Налоговые споры. От теории к практике

Публично-правовые последствия (на примере налогового контроля) гражданско-правовых сделок

В начале предлагаемого Вашему вниманию издания нам полагается необходимым рассмотреть правовые «начала» и «основы» налоговых правоотношений – гражданско-правовой договор. Данный институт гражданского права является природой налоговых правоотношений, и рассмотрение последствия гражданско-правовой сделки через призму публичного интереса является важной межотраслевой проблемой.

Актуальность научной проблемы межотраслевых связей гражданского права обусловлена, прежде всего, правоприменением гражданского и иных отраслей права в едином правовом поле.

При этом важно рассматривать межотраслевые связи гражданского права в комплексе с иными отраслями права, применяя системный подход как метод научного исследования.

Разрешение такой проблемы позволит преодолеть пробелы в законодательстве, содержащем понятия добросовестности по исполнению сделки и реальности последствий правоприменимости сделки в гражданском и иных отраслях права.

Целью рассмотрения этого вопроса является обоснование категории «реальности» последствий сделки в цивилистическом контексте, где началом исследования послужит анализ межотраслевых связей гражданского права.

В современных исследованиях, посвященных межотраслевым связям гражданского права, основоположником идеи взаимопроникновения и взаимосвязи гражданского и иных отраслей права выступил М. Ю. Челышев.[1]

При этом вопросы, близкие к предложенной тематике, были рассмотрены А. А. Рябовым[2], В. В. Васильевым[3], Ю. Н. Андреевым[4].

Реализуя полномочия в налоговой сфере, налоговый орган для защиты публичных интересов определяет квалификацию и дает оценку содержания сделки или характера деятельности налогоплательщика, т. е. имеет дело непосредственно с явлениями гражданско-правовой сферы, входит в эту сферу, несмотря на то, что такое вхождение осуществляется «для целей налогообложения». В связи с этим проблема системного взаимодействия гражданского и налогового права приобретает здесь принципиальное практическое значение[5].

Исследуя философию права в ключе взаимосвязи гражданского и налогового права, полагаем, что фундаментальным для цивилистики послужит изучение, определение категории «реальности» последствий договора, закрепление в нормах гражданского права однозначных дефиниций его правоприменения на стыке межотраслевых связей гражданского и налогового права.

Именно «реальность» последствий исполнения договора, во-первых, как философский институт в общем понимании действительности, во-вторых, реальность намерения, возникновения и прекращения имущественных взаимоотношений хозяйствующих субъектов, и, в-третьих – реальность последствий исполнения договора в рамках налоговых правоотношений, с учетом терминов, поименованных в судебных актах высших судов.

На сегодняшний день термин «виртуальная реальность» используется не только в физике, химии, кибернетике, но и в социально-гуманитарных дисциплинах, таких как психология, социология, философия. Как многие интенсивно изучаемые явления, виртуальная реальность рассматривается с позиций различных дисциплин и, соответственно, имеет множество ракурсов осмысления, что неизбежно ведет к необходимости системного рассмотрения этого феномена, выявлению его инвариантного смысла. Возрастание роли компьютерных технологий практически во всех сферах жизни и все более обширные, метафорические трактовки понятия «виртуальная реальность» актуализируют выявление мировоззренческого статуса этой категории[6].

Правовое значение в налоговых правоотношениях частноправовой воли, связанной как с формированием фактических предпосылок для возникновения налогового правоотношения, так и с экономическим основанием для уплаты налога – объектом налогообложения, проявляется в реализациях сделок.

Исследуя право налоговых органов, закрепленных в Налоговом Кодексе РФ[7] – изменения квалификации сделок в целях налогообложения, которое является, по сути, частноправовым институтом, – наблюдаем, что возможно получить выводы, далеко выходящие за пределы проблемы доначисления налогов и относящиеся к общим, системным вопросам взаимодействия гражданского и налогового правоотношений.

Договор как разновидность сделки порождает обязательственные правоотношения, гражданско-правовой результат которых проявляется на завершающей стадии исполнения обязательства, при этом завершающая стадия исполнения и есть «хозяйственный (экономический) результат», упоминаемый С. В. Овсянниковым[8].

И, соответственно, А. А. Рябов делает вывод: «хозяйственный (экономический) результат», т. е. юридический факт, влекущий возникновение налогового правоотношения, одновременно является элементом реализации гражданского правоотношения, а связь между этим результатом и овеществленным в процессе исполнения содержанием гражданского правоотношения носит прямой причинно-следственный характер.

При этом, поскольку подавляющее большинство гражданско-правовых договоров относится к каузальным сделкам, «хозяйственный результат» должен соответствовать каузе – экономико-правовой цели договора, и если договор не является мнимой или притворной сделкой, такой результат непосредственно вытекает из его цели[9].

Таким образом, модель потенциального налогового правоотношения закладывается уже на стадии заключения договора, когда стороны надлежащим образом выразили свою волю и закрепили свои права и обязанности в предусмотренной законом форме. Из этого вытекает, что значение договора для налогового правоотношения заключается не только в том, что сделка фактически «помогает» налогоплательщикам и налоговым органам лучше и яснее увидеть суть имущественного отношения, но и в том, что имеется причинно-следственная, генетическая взаимосвязь между договором и его экономико-правовым результатом – юридическим фактом налогового права.

Гражданский кодекс РФ, разделяя недействительные сделки на оспоримые и ничтожные (ст. 166 ГК РФ[10]), говорит о них как о возможно мнимых и притворных сделках (ст. 170 ГК РФ[11]). Но такого характерного и необходимого критерия как «реальность» последствий сделки нормативно не закрепляет.

Однако, рассматривая межотраслевые связи гражданского и налогового права, мы вынуждены обратиться к эмпирическому опыту – судебной практике, заполнившей пробел в праве, но оставив неоднозначность как теории, так и практики.

Впервые понятие «реальность» сделки нашло отражение в и. и. 3, 4 Постановления Пленума ВАС № 53[12]: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».

Далее уже Верховный Суд РФ в Определении от 03 февраля 2015 г. по делу № А07-4879/2013[13] отметил, что «вопрос реальности совершения обществом спорных операций по приобретению химического сырья у указанного поставщика неразрывно связан с обстоятельствами реального существования спорного товара при совершении названных финансово-хозяйственных операций, в том числе с обстоятельствами использования обществом приобретенного сырья в собственном производстве».

Отсутствие доказательств реального существования товара, приобретенного обществом и использованного им при изготовлении готовой продукции, может свидетельствовать о создании обществом посредством привлечения указанного поставщика бестоварной схемы в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации своих налоговых обязательств в отсутствие реальности поставки спорного сырья путем создания формального документооборота.

Таким образом, в поиске истины выявление и установление различных правовых критериев «реальности» последствий сделки в цивилистике возможно обобщить как межотраслевой институт гражданского права, что позволит выявить и определить категорию «реальности» последствий в цивилистическом исследовании.

Институт возмещения ущерба в налоговых правоотношениях

Изучая проблему публично-правовых последствий гражданско-правовых сделок, нельзя не затронуть вопрос взыскания потерпевшим ущерба, причиненного преступлением, в рамках гражданского производства.

В последнее время в юридической литературе достаточно явно прослеживается тенденция существенного роста интереса исследователей к проблеме возмещения потерпевшим ущерба, причиненного преступлением, в том числе в такой форме как возмещение ущерба государством (И. В. Глазунова[14], О. И. Долгополов[15], В. П. Скарюкин[16]).

Актуальность применения института возмещения ущерба, причиненного государству, в рамках ст. 1064 ГК РФ в 2015–2016 гг. приобретает особую остроту.

Так, согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы[17].

В случае неуплаты налогов и сборов действующее законодательство предусматривает административную, налоговую и уголовную ответственность. Уклонение от уплаты налогов представляет собой противоправное явление, нарушающее финансовые основы государства.

Целью рассмотрения данного вопроса является оценка эффективности мер противодействия неуплате налогов и сборов посредством применения института возмещения ущерба в рамках гражданского иска. При этом оценить эффективность применения такого института предлагается по следующим критериям: