Аренда
Учитывая это, арендодателю следует отметить в своем регламенте каким документом, он будет подтверждать принятие ОС к учету. Это может быть решение специальной комиссии, создаваемой в компании, приказ руководителя или иной документ.
Отдельно следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты ОС, требующие государственной регистрации, например, построенные объекты недвижимости.
С 1 января 2011 года фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства» независимо от того, переданы документы на государственную регистрацию или нет (пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, подпункт 10 пункта 7 Приказа № 186н).
В своей учетной политике арендодатель должен осветить вопросы начисления амортизации.
При наличии объектов ОС, не подлежащих амортизации (например, земли или иных объектов природопользования), в учетной политике арендодателю нужно привести их перечень, а также определить порядок его уточнения.
Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 амортизация по объектам ОС начисляется в течение всего срока полезного использования объекта, который определяется организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету.
Причем из указанного бухгалтерского стандарта вытекает, что срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь по причине реконструкции ОС или модернизации. На это указывает пункт 20 ПБУ 6/01, аналогичная норма предусмотрена и в пункте 60 Методических указаний по учету ОС.
При этом из буквального прочтения указанных норм следует, что пересмотр срока полезного использования ОС в указанных случаях является правом компании. В силу этого в учетной политике арендодателю следует указать, будет ли он пересматривать сроки полезного использования модернизированных или реконструированных объектов или нет.
Помимо этого нужно привести и порядок дальнейшего начисления амортизации ОС после реконструкции или модернизации. Как следует из пункта 60 Методических указаний по учету ОС, начисление амортизации после реконструкции или модернизации объекта ОС следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения или без него).
Особо следует обратить внимание на продление срока в случае модернизации полностью самортизированных ОС. В данном случае организация просто обязана увеличить срок полезного использования объекта. Объясним почему. Остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю и срок его полезного использования истек полностью. Но в результате модернизации организация увеличивает первоначальную стоимость объекта, следовательно, его остаточная стоимость увеличится. Чтобы иметь возможность погасить расходы на модернизацию арендодателю необходимо установить новый срок полезного использования, ведь иначе начисление амортизационных сумм невозможно.
Практика показывает, что организация может столкнуться с необходимостью изменения срока полезного использования объекта и в иных случаях, отличных от реконструкции или модернизации. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае изменений условий эксплуатации объекта ОС – повышение сменности или иных подобных факторов.
Заметим, что нормы бухгалтерского законодательства не содержат запрета на такие действия, более того, если это связано с формированием полной и достоверной информации о деятельности компании и ее имущественном положении, то фирма обязана пересмотреть срок полезного использования такого объекта. Однако в силу того, что напрямую это не предусмотрено бухгалтерским законодательством, рекомендуем возможность такого пересмотра сроков и его порядок закрепить в своей учетной политике.
Напоминаем, что в бухгалтерском учете возможно приостановление начисления амортизационных сумм по ОС. Как следует из пункта 23 ПБУ 6/01 такое возможно:
– в случае перевода ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;
– в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Учитывая это, в данном разделе учетной политики следует предусмотреть состав документов, которыми арендодатель будет подтверждать факт приостановления начисления амортизации. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ фирмы.
Начисление амортизационных сумм по ОС в бухгалтерском учете может производиться любым из способов, предусмотренных в пункте 19 ПБУ 6/01, а именно:
– линейным способом;
– способом уменьшаемого остатка;
– способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Избранный способ начисления амортизации закрепляется арендодателем в учетной политике. Напоминаем, что независимо от способа начисления амортизации в течение года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. На это указано и в пункте 19 ПБУ 6/01 и в пункте 55 Методических указаний по учету ОС.
Выбранный способ начисления амортизации в дальнейшем не может быть изменен, запрет на такие действия установлен в пункте 18 ПБУ 6/01.
Правда, в своей учетной политике арендодатель может прописать положение о том, что по каждой группе однородных объектов ОС предусматривается свой способ начисления амортизации. Но тогда в учетной политике следует привести критерии формирования групп однородных объектов.
Обращаем Ваше внимание на то, что при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка арендодатель вправе использовать повышенные нормы амортизации. Если это право используется, то это вносится в учетную политику, здесь же закрепляется конкретный размер повышающего коэффициента (не выше трех).
Аналогичные правила в своей учетной политике арендодатель должен предусмотреть и по основным средствам в части налогового учета. Мы уже отметили, что с 1 января 2011 года основные средства, стоимость которых превышает 40 000 рублей, включаются в состав амортизируемого имущества. Имущество, меньшей стоимости не является амортизируемым и включается в состав материальных расходов, на что указывают положения статьи 254 НК РФ.
В налоговой учетной политике арендодателю следует прописать порядок списания стоимости имущества, сдаваемого в аренду, которое не включается в состав амортизируемого имущества. Так как глава 25 НК РФ не содержит специального порядка, то организация может воспользоваться нормой пункта 1 статьи 254 НК РФ и списывать его стоимость в расходы на дату акта приема-передачи имущества. Кроме того, если аренда долгосрочная, то можно воспользоваться пунктом 1 статьи 272 НК РФ и закрепить равномерный порядок списания в течение всего срока аренды.
Заметим, что если арендодатель намерен сближать бухгалтерский учет ОС с их налоговым учетом, то в своей учетной политике для целей налогообложения ему необходимо закреплять методы и правила налогового учета аналогичные применяемым в бухгалтерском учете. Тем более что в большинстве случаев глава 25 НК РФ предоставляет такую возможность – начиная от формирования первоначальной налоговой стоимости объектов до порядка начисления амортизационных сумм.
Статья 259 НК РФ позволяет арендодателю амортизировать все ОС, принадлежащие компании, линейным или нелинейным методом. Исключение касается лишь зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации. При этом глава 25 НК РФ позволяет менять метод начисления амортизации, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод временных ограничений глава 25 НК РФ не устанавливает. Если арендодатель использует данную возможность, то это вносится в учетную политику.
Причем в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) арендодатель может воспользоваться амортизационной премией, на что указывает пункт 9 статьи 258 НК РФ. Если данное право реализуется налогоплательщиком, то это положение нужно закрепить в своем нормативном документе. Так рекомендует поступать и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 6 мая 2009 года № 03-03-06/2/94.
При этом в налоговой политике следует закрепить и сам процент амортизационной премии. Отметим, что в настоящее время налоговое законодательство допускает следующие размеры амортизационной премии:
– по ОС, входящим в первую – вторую, а также в восьмую-десятую амортизационную группу – 10 %;
– по ОС, входящим в третью-седьмую амортизационную группу – 30 %.
Если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее, чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена.
Поэтому в налоговой политике следует предусмотреть, в каком периоде фирма-арендодатель будет восстанавливать амортизационную премию. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 2 июня 2010 года № 03-03-06/1/364 сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.
Обратите внимание!
При реализации амортизируемого имущества арендодатель вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Такое право налогоплательщику предоставляет подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Имейте в виду, что, по мнению финансистов, остаточная стоимость ОС не включает в себя амортизационную премию. Такое мнение, в частности, изложено в Письмах Минфина Российской Федерации от 27 июля 2010 года № 03-03-06/1/490, от 1 февраля 2010 года № 03-03-06/1/34, и в других.
Статья 259.3 НК РФ предоставляет компании право начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов. Если это право используется, то применение повышающих коэффициентов следует закрепить в налоговой политике организации.
Это что касается основного вида активов организации-арендодателя.
Следующий момент, на который следует обратить внимание при формировании учетной политики – это классификация полученных доходов. Так как для арендодателя сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, то поступления в виде арендной платы будут признаваться его выручкой.
Обратите внимание!
По общему правилу, выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н, а именно:
– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
– сумма выручки может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Как известно, при аренде для признания выручки достаточными являются первые три. Мы уже отметили, что в зависимости от срока действия аренда может быть краткосрочной или долгосрочной, причем в отношении последней возможен еще и выкуп объекта аренды. Учитывая это, в своем Рабочем плане счетов к счету учета выручки 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка»), арендодателю следует открыть соответствующие субсчета. Если договором с арендатором предусмотрено, что арендная плата перечисляется авансовыми платежами, то в учетной политике следует прописать порядок отражения полученных авансов и начисления с них сумм НДС. Ведь сдача имущества в аренду на территории Российской Федерации в общем случае является объектом обложения указанным налогом. Сегодня нормативными актами по бухгалтерскому учету начисление НДС с полученных авансов не регламентировано, следовательно, арендодатель должен закрепить в своем нормативном документе порядок начисления НДС с полученных авансовых платежей. Так, например, он может задействовать при этом балансовый счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Отметим, что в части аренды недвижимости договором может быть предусмотрено, что коммунальные платежи уплачиваются арендодателем, а арендатор компенсирует последнему указанные суммы (как правило, отдельно от арендной платы). В силу этого в своей учетной политике арендодателю следует предусмотреть состав документов, которыми он будет подтверждать суммы, подлежащие возмещению. Причем с точки зрения налоговых рисков более безопасным является вариант, когда полученные суммы компенсации включаются арендодателем в состав своих доходов, тогда и с налогообложением указанных расходов у него не будет возникать споров. В том случае, если арендодатель не включает суммы полученной компенсации в состав доходов, то в расходной части он сможет учесть только свои коммунальные расходы, остальные обязан передать арендатору. При этом могут возникать определенные сложности с НДС, если только отношения с арендатором не строятся в этой части с учетом посреднической функции.
И еще… если в аренду помимо всего прочего сдается земля, то арендатору следует помнить о том, что такая операция с точки зрения главы 21 НК РФ является освобожденной от налогообложения. В силу этого у фирмы могут присутствовать как налогооблагаемые операции, так и операции, освобожденные от налогообложения. Не забывайте о том, что при одновременном ведении перечисленных операций необходимо ведение раздельного учета по НДС, порядок которого нормативно не закреплен. Следовательно, разработать методику ведения такого учета арендодателю придется самостоятельно, а законность ее применения закрепить в своем нормативном документе.
Сдаваемое в аренду имущество, как основное средство арендодателя
В современных экономических условиях все большее распространение получает такой вид деятельности, как сдача в аренду принадлежащего организациям имущества. Арендодатели, сдающие имущество в аренду, имеют возможность получения дополнительных доходов. Арендаторы, не имеющие финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, получают такое имущество, заключая договоры аренды.
В статье мы расскажем, как учитываются сдаваемое в аренду имущество, как основное средство арендодателя.
Формирование первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01) не содержит положения, отдельно рассматривающие вопросы аренды основных средств. Поэтому следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания).
Формирование первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, осуществляется в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01.
В соответствии с указанным пунктом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
– таможенные пошлины и таможенные сборы;
– невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
По общему правилу, имущество, передаваемое в аренду, учитывается на балансе арендодателя. Исключением являются аренда предприятия как имущественного комплекса и финансовая аренда (лизинг).
Отметим, что имущество, сдаваемое в аренду, должно учитываться у арендодателя обособленно от прочего имущества, то есть отдельной строкой в балансе.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении предназначен счет 01 «Основные средства». Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости.
Для учета передачи основного средства в аренду к счету 01 «Основные средства» лучше открыть субсчет «Основные средства, переданные в аренду».
В учете арендодателя передача имущества в аренду отражается следующим образом:
Дебет счета 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду» Кредит счета 01 субсчет «Собственные основные средства» – переданы объекты основных средств в аренду.
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» должен быть организован так, чтобы была возможность получить сведения по видам основных средств, местам их нахождения и тому подобному.
В том случае, если организация приобретает основные средства, специально предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, то они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (пункт 5 ПБУ 6/01).
Материальные ценности приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, исходя из фактически осуществленных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке.
Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.
Объект основных средств, ранее принятый к учету на счет 01 «Основные средства» на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» не переводится.
И еще один момент. Имущество, которое приобреталось с целью использования частично в деятельности организации и частично для сдачи в аренду, должно учитываться на счете 01 «Основные средства».
Формирование первоначальной стоимости в налоговом учете.В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством, отнесены суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
Отметим, что по вопросу включения государственной пошлины в первоначальную стоимость ОС есть две точки зрения.
Согласно мнению финансового ведомства, изложенному в Письмах от 4 марта 2010 года № 03-03-06/1/113, от 19 мая 2009 года № 03-05-05-01/26, государственная пошлина включается в первоначальную стоимость основных средств.
Однако ранее Минфин Российской Федерации разъяснял, что государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, согласно положению пункта 1 статьи 257 НК РФ, не включается в первоначальную стоимость основных средств. Такая позиция была изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 30 июня 2005 года № 03-03-04/2/14.
Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 года №Ф09-8694/08-С3 по делу №А07-18611/07, ФАС Уральского округа от 30 января 2008 года №Ф09-57/08-С3 по делу №А07-6671/07.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Статьей 257 НК РФ установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества. В соответствии с указанной статьей, под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно положениям статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1.
Рассмотрим ситуацию, когда организация перевела жилые помещения, принадлежащие ей на праве собственности, в нежилые, чтобы затем сдавать их в аренду.
В соответствии со статьей 288 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 17 Жилищного кодекса Российской Федерации жилые помещения предназначены для проживания граждан. Размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении организаций, учреждений допускается только после перевода такого помещение в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.
Иными словами, в связи с переводом жилых помещений в нежилые меняется функциональное назначение объекта основных средств, соответственно, и код ОКОФ, а расходы, связанные с переводом жилых помещений в нежилой фонд с целью последующей сдачи в аренду, должны увеличивать первоначальную стоимость этого нового объекта основных средств. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 28 ноября 2006 года № 20–12/105021.