Кодификация налогового законодательства России. Научно-практические аспекты
Ольга Александровна Борзунова
Кодификация налогового законодательства России. Научно-практические аспекты
Человечество создало 35 миллионов законов, и все только для того, чтобы заставить людей исполнять десять заповедей Божьих.
Берт Мастерсон (Wall Street Journal)Введение
Кодификация налогового законодательства в России обусловлена рядом факторов.
Первое. Налоговое законодательство, несмотря на принятие единого кодифицированного акта – Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), остается нестабильным, а по ряду проблем правового регулирования налоговых отношений – противоречивым. Сохраняются попытки под благовидными предлогами политической и экономической целесообразности, борьбы с кризисом и т. д. вносить изменения в законодательство о налогах и сборах, с нарушением процедуры, предусмотренной НК РФ. А нередко функцию трактования и комментирования налоговых норм, выработку рекомендаций по их исполнению берет на себя Министерство финансов Российской Федерации (далее – Минфин), широко использующее практику рассылки писем по налоговым проблемам, юридическая обоснованность которых по меньшей мере спорна. В связи с этим чрезвычайно актуальна объективная и всесторонняя оценка состояния систематизации налогового законодательства в современной России, определение дальнейших задач в области его кодификации, определение наиболее юридически обоснованных способов ее осуществления.
Второе. В современной юридической науке России до сих пор отсутствует концептуальное единство по ряду ключевых проблем и понятий современного налогового права. Нет официальной концепции развития налогового законодательства, идет дискуссия по поводу методологических ориентиров его систематизации, нет научно обоснованной модели кодификации налогового законодательства, нет согласия ученых, законодателя, практиков по отношению к международному и зарубежному опыту развития и кодификации налогового законодательства. Такого рода пробелы и плюрализм в налоговом праве существенно затрудняют решение практических и научных задач в налоговой сфере, делая тему исследования актуальной и важной.
Третье. В научной юридической литературе, посвященной налоговой сфере, по существу, нет комплексных исследований, посвященных разработке проблемы кодификации. Кодификация налогового законодательства в современной России находится на обочине исследовательского внимания. Между тем в период серьезных исторических перемен кодификация законодательства в странах романо-германской правовой системы играла весьма важную роль в совершенствовании правового регулирования общественных отношений. В странах Западной Европы, в СССР в XIX–XX вв. не раз осуществлялись обширные кодификации законодательства, его интеграции и унификации. Таковы Гражданский кодекс Франции 1804 г. и Основы законодательства СССР и союзных республик.
В современном мире значение кодификации значительно возросло, ибо, во-первых, кодификации подвергаются многие отрасли стремительно обновляющегося законодательства; во-вторых, в орбиту кодификации вовлечены закрепленные в Конституции Российской Федерации (далее – Конституция РФ) ценности так называемого естественного права; в-третьих, в ходе кодификации внутригосударственного законодательства в кодифицированные акты включается большое количество имплементированных принципов, норм и положений международного права. Можно констатировать, что ныне кодификация приобретает все более гуманитарную и универсальную направленность, содействует унификации законодательства на основе верховенства общечеловеческих и национальных ценностей.
Четвертое. В Российской Федерации кодификация, выходя за рамки обычной систематизации, активно выполняет правотворческие функции. Она проходит параллельно с правотворчеством, выступает его формой. Неоценима роль кодексов в формировании структурных компонентов правовой системы. Кодексы в системе права приобрели качество главенствующих законов в соответствующей отрасли законодательства, а их верховенство – залог материализации ценностей правовой государственности.
При этом в условиях интенсивного законотворчества вопросы качества и эффективности законов и обеспечения их верховенства становятся особенно актуальными. С одной стороны, принятие за короткий срок огромного количества кодифицированных актов в виде кодексов, уставов и положений – свидетельство большой значимости кодификации как формы правотворчества. Но, с другой стороны, острота проблем, связанных с качеством кодифицированных актов и эффективностью действующего законодательства, не только не снимается с повестки дня, но и имеет все большое значение.
Пятое. Активная кодификационная деятельность стала одним из определяющих направлений проводимой налоговой реформы в Российской Федерации. Этим также обусловлены важность и актуальность научного анализа практики проведения кодификационной деятельности в налоговой сфере и разработки рекомендаций по ее усовершенствованию.
От эффективности процессов кодификации, унификации и гармонизации норм налогового законодательства зависит «восприимчивость» российской налоговой системы к динамичным изменениям условий мировой торговли и мировых финансов. Эти процессы сопровождаются выработкой международными экономическими организациями и независимыми ассоциативными структурами различных типовых, модельных кодексов и актов, включая налоговые, которые должны содействовать сближению налогово-правовых режимов различных государств в условиях единого мирового торгово-экономического пространства.
Актуальность темы обусловлена необходимостью с научных позиций показать особенности процессов кодификации и унификации норм российского налогового правового регулирования.
Шестое. Актуальность темы обусловлена тем, что процессы кодификации и гармонизации налоговых норм требуют особого внимания ввиду неполноты учета законодателем влияния общепризнанных мировых норм на российское налоговое законодательство.
Новые условия, ориентиры и направления общественного развития, при которых осуществляется кодификация, новые ее формы и направления, важность информационно-коммуникативной, интегративной роли кодификации в современном обществе, а вместе с тем интенсивное законотворчество и связанное с этим требование обеспечения качества кодифицированных актов, особенно кодексов, их верховенства в правовой системе, способствовали появлению ряда новых актуальных проблем теории и практики кодификации, которые требуют своего решения. Попытка решить ряд этих проблем предпринята в настоящей работе.
В налоговом праве вопросы теории и практики кодификации были предметом исследования многих советских и российских авторов, внесших большой вклад в разработку ее теоретико-методологических основ. Общетеоретические вопросы кодификации анализировались С.С. Алексеевым, Д.А. Керимовым, Н.П. Колдаевой, A.B. Мицкевичем, A.C. Пиголкиным, С.В. Полениной, Т.Н. Рахманинов А.Ф. Шебановым и др.
Проблемы соотношения правотворчества, систематизации и кодификации нашли отражение в научных работах Д.А. Ковачева, Н.П. Колдаевой, A.B. Мицкевича, А. Нашиц, С.В. Полениной, Т.Н. Рахманиной, P.O. Халфиной и др. Теоретические проблемы правотворческой техники и ее применения в кодификационной деятельности, кодификационная техника составили предмет анализа А.Н. Иодковского, Д.А. Керимова, И.Б. Усенко и др. Вопросы теоретических основ кодификационной деятельности широко исследованы в учебниках и научных работах А.Б. Венгерова, Л.C. Галесника, М.Н. Марченко, М.С. Студеникиной и др. Понятие и система нормативных правовых актов были глубоко изучены М.Н. Марченко, A.B. Мицкевичем, С.В. Полениной, И.С. Самощенко, Ю.А. Тихомировым и др.
Специально проблемам кодификации законодательства Российской Федерации, ее формам, видам и тенденциям развития российского законодательства на современном этапе посвящено исследование Т.Н. Рахманиной.
Несмотря на достаточно большой объем работ, посвященных теории и практике кодификации законодательства России, проблемы кодификации налогового законодательства практически не исследованы.
Остается неразработанной концепция развития законодательства о налогах и сборах, отсутствует единая модель кодификации налогового законодательства, нет комплексного анализа тенденций изменения Налогового кодекса.
Принятые в последние годы кодифицированные акты Российской Федерации, характер вносимых в них изменений, их полезность, квалифицированная оценка технико-юридического качества также еще не были предметом монографического научного исследования. Можно прямо сказать – в научном сознании интерес к кодификации явно недостаточен. Между тем кодификация законодательства – одно из базовых условий его стабильности и качества. При этом на сущность кодификационной работы накладывают свой отпечаток национальные, культурные, исторические, демографические, психологические и иные особенности. Сегодня все активнее проявляется воздействие на кодификационный процесс и социальных институтов, важную роль играют международные факторы. На общем фоне все более наглядным становится тесное переплетение объективных, обоснованных, долговременных оснований кодификации законодательства и оснований субъективных. Все очевиднее, что повышение качества правового регулирования, качества закона невозможно без четкой, научно обоснованной концепции кодификации законодательства[1].
Обобщенный анализ имеющихся публикаций свидетельствует о следующих отчетливо проявившихся тенденциях:
а) исследования, как правило, весьма жестко привязаны к той или иной отрасли законодательства, к тому или иному кодификационному акту;
б) динамика кодификационного процесса в целом обычно остается «затененной», поскольку отдельные исследователи и временные творческие коллективы анализируют развитие либо отдельных норм кодексов, либо конкретных их институтов;
в) взаимосвязи между крупными, определяющими, фундаментальными «кодификационными блоками» государства нередко оказываются незамеченными. Имеющиеся разработки зачастую ограничиваются лишь указанием на взаимодействие этих блоков с акцентом на иерархические связи. На содержательной стороне многообразия иных взаимосвязей авторы внимания не останавливают. Далеко не все виды возможного и необходимого горизонтального взаимодействия действующих кодификационных актов получили надлежащее освещение в современной отечественной и зарубежной юридической литературе[2].
Как справедливо отмечают в связи с этим В.М. Баранов и Д.Г. Краснов, есть в кодификационном пространстве пробелы, которые трудно объяснить как с теоретической, так и с практической точек зрения[3]. В частности, анализ научных трудов свидетельствует, что вне серьезного изучения остается проблема целей кодификации, целевой характеристики кодексов. По мнению В.М. Баранова и Д.Г. Краснова, в значительной мере это связано со сложной логико-гносеологической природой категории «цель», но есть немало и иных философских, социально-политических и практических причин, объясняющих стремление исследователей «обойти» эту проблему.
Однако всякое упрощение целевой характеристики кодификации ведет не только к примитивизации этого вида юридической деятельности, но и к снижению его социальной ценности.
Целью монографии является исследование исторических и практических аспектов, а также оценка перспектив кодификации налогового законодательства в Российской Федерации. Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
изучить понятия и теоретические проблемы систематизации права;
рассмотреть модельные признаки кодифицированного акта;
изучить идейные и юридические истоки, а также конкретно-исторические условия развития кодификации налогового законодательства в России с учетом мирового опыта с целью сопоставления и выявления проблем преемственности и новизны в исследуемой сфере;
исследовать основные формы и направления кодификации налогового законодательства в России и определить перспективы кодификации на будущее; выявить особенности кодификационного процесса;
проанализировать средства, приемы и методику кодификационной техники в сфере налогового законодательства в Российской Федерации;
исследовать систему нормативных правовых актов Российской Федерации и определить место НК РФ в этой системе;
изучить влияние международного права и модельных кодифицированных актов стран с развитой рыночной экономикой и стран СНГ на кодификационную деятельность в сфере налогового законодательства России;
определить круг нормативных правовых актов, составлявших основу налоговой системы России в начале 90-х гг.;
выявить основные недостатки в правовом регулировании налоговой системы 90-х гг. и обосновать необходимость ее кодификации;
на основе анализа нормативной базы и литературы определить основные цели и этапы кодификации налогового законодательства в Российской Федерации.
Теоретическую основу монографии составили труды советских, российских, зарубежных ученых-юристов, их выводы и предложения по проблемам правотворчества, систематизации, кодификации, законодательной техники.
В монографии широко использованы работы С.С. Алексеева, А.Б. Венгерова, Д.А. Керимова, А.Ф. Ковачева, М.Н. Марченко, A.B. Мицкевича, А. Нашиц, A.C. Пиголкина, С.В. Полениной, А.Ф. Шебанова, М. Махмудова, С.А. Раджабоваи др.
При проведении исследований были применены современные методы и подходы научного познания правовой действительности. В частности, в монографии использованы логико-исторический, структурно-функциональный, историко-сравнительный, сравнительно-правовой методы познания. В качестве эмпирической базы был применен опыт кодификации советского и постсоветского периода.
Монография имеет научно-теоретическое значение, ее выводы и положения могут оказать помощь в дальнейших исследованиях проблем кодификации налогового законодательства в Российской Федерации, а также использоваться в ходе деятельности по совершенствованию существующего законодательства. Работа имеет также учебно-познавательное значение, она может послужить учебным пособием при изучении (преподавании) дисциплин, сопряженных с вопросами кодификации, в частности учебного курса общей теории государства и права, а также специальных курсов.
Практическая значимость монографического исследования проявляется в трех аспектах.
Во-первых, основные результаты работы применялись в практике работы Государственной Думы. Речь идет о представлении монографического материала в виде аналитических записок и аналитических вестников по проблемам развития налогового законодательства.
Во-вторых, материалы работы могут оказать существенную помощь преподавателям теории государства и права и налогового права в учебном процессе.
В-третьих, на их основе может осуществляться дальнейшее научное изучение проблем кодификации налогового законодательства.
Глава 1
ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ КОДИФИКАЦИИ В ПРАВЕ
1.1. Понятие кодификации в праве, ее генезис и история
Кодификация – весьма важное, но малоисследованное явление в теории права и в правоприменительной практике. За рамками внимания ученых и практиков остаются глубинные аспекты юридической природы этого феномена. В юридической науке нет единой точки зрения даже на само понятие «кодификация».
Большинство авторов рассматривают ее как один из видов систематизации нормативных правовых актов.
Ряд исследователей понимает кодификацию в двух значениях: как составление систематизированных законов и кодексов для определенных разделов права и как результат этой деятельности – собрание кодексов[4].
Как один из видов законодательной деятельности, кодификация предполагает процесс издания законов, систематизирующих имеющийся нормативный материал. При этом часть устаревшего нормативно-правового материала заменяется новым и на этой основе формируется структура кодифицированного акта.
В.А. Рыбаков, обобщая существующие подходы к пониманию кодификации, отмечает, что это правовое явление, как и сам термин, имеют по меньшей мере два значения: во-первых, как результат переработки определенного нормативного массива и сведения его в некий документ (кодекс, основы, устав и т. п.); во-вторых, как процесс этой переработки, предполагающий осмысление сложившейся ситуации, выработку концепции обработки и сведения меняющегося материала в виде отмены, дополнений или принятия нового нормативного акта[5].
Рядом авторов, в частности С.С. Алексеевым, кодификация рассматривается в качестве первоочередного, ключевого фактора развития права как системы, так как при кодификации не только упорядочивается действующее право и вносятся в него необходимые изменения, но и достигается развитие согласованной, гармоничной системы[6]. Как справедливо подчеркивал А.Ф. Шебанов, именно кодификация является наиболее совершенной формой систематизации нормативных актов, которая ставит целью систематическое изложение всего накопленного нормативного материала по определенной отрасли права[7].
Любое понимание кодификации предполагает наличие уже имеющегося материала. Анализ специальной литературы и юридическая практика показывают, что создание любого крупного кодифицированного акта требует определенного уровня накопления соответствующих нормативных материалов и достаточно высокой степени правового регулирования в данной области. Часть этого материала при кодификации сохраняется и используется, т. е. воспринимается новым нормативным правовым актом. Происходит это путем: а) его переработки и б) его объединения в кодификационном акте.
Понимание кодификации как деятельности, направленной на внутреннюю и внешнюю переработку действующего законодательства, изменение правовых норм в определенной сфере общественных отношений, воспринято и учебной литературой[8].
Однако кодификация – это не только переработка действующего правового материала, но и его объединение. В процессе кодификационной деятельности осуществляется не только глубокий пересмотр всего действующего законодательства в данной области, но и его более или менее широкое включение в кодификационный акт.
Кодификация – это создание свободных (объединяющих комплекс норм и институты права) законов вместо суммы разрозненных актов текущего законодательства, высшая форма упорядочения законодательства. Она приводит многочисленные, разрозненные и не всегда достаточно хорошо согласованные друг с другом акты в стройную единую систему[9].
Кодификация как вид издания сложных законов, охватывающих какую-либо отрасль права или законодательства, противопоставляется так называемому фрагментарному законодательству, устанавливающему частные правовые положения.
* * *История кодификации восходит ко времени кризиса Римской империи, когда стали предприниматься попытки систематизировать огромный правовой материал, накопленный римлянами за несколько столетий. В правление Диоклетиана неизвестный юрист Грегорий (или Грегориан) около 292–293 гг., составил сборник императорских декретов, который носит название Codex Gregorianus. Известно, что этот Кодекс содержал в себе конституции со 196 по 292 гг., расположенные в определенном порядке. Он делился на 19 (по другим данным, на 14 или 16) книг, книги – на титулы, внутри которых конституции приводились в хронологической последовательности. Предполагают, что он включал в себя и более ранние конституции, начиная с Адриана (117–138 гг.). Через некоторое время к Кодексу Грегориана было составлено дополнение в виде отдельной книги, разделенной на титулы и содежавшей конституции эпохи Диоклетиана. По имени составителя – юриста Гермогениана – это дополнение получило название Codex Hermogenianus. Точная дата его составления и содержание являются предметом дискуссий. Высказываются предположения, что первоначально он содержал в себе конституции Диоклетиана 293–294 гг. и был составлен около 295 г., а опубликован – около 314 г. Оба Кодекса дополнялись и впоследствии конституциями Диоклетиана 295–305 гг., Константина и Лициния (по крайней мере 314 г.) и даже Валентиниана I и Валента 364–365 гг. От обоих Кодексов сохранились лишь небольшие фрагменты[10].
Следующей попыткой кодифицировать римское право стала кодификация Феодосия.
Кодекс Феодосия был составлен между 429 и 438 гг. Большинство современных исследователей считает, что в Восточной Римской империи он вошел в силу 15 февраля 438 г., а в Западной – 1 января 439 г. С этого времени он использовался и в Западной империи как официальный Кодекс. Б. Сиркс считает, что признание его авторитета произошло таким же образом, как и для Кодексов Грегориана и Гермогениана, долгое время бывших частными, неофициальными собраниями императорских конституций[11]. По его мнению, только изданная Валентинианом III в 443 г. конституция Quantum consulente подтвердила его официальный статус.
Кодекс содержит более 2,5 тысяч императорских постановлений (по подсчету Т. Оноре – 2529) за период от Константина I до Феодосия II[12]. Самая ранняя из вошедших в него конституций датируется 1 июня 311 г., а самая поздняя – 16 марта 437 г.
Главным итогом кодификации законодательства древнего Рима стал Свод Юстиниана, подготовленный в Византии в VI в[13].
В это время зарождаются планы воссоединения восточной части империи с западной, находившейся тогда в руках варваров. Кроме того, интересы государства требовали единства права, определенности и ясности его содержания. Господствующий класс был заинтересован в том, чтобы явно устаревшие нормы были отменены и право было обновлено.
В соответствии с этим Юстиниан поставил перед собой задачу собрать накопившийся огромный материал, притом не только leges (императорские законы, как было при предыдущих кодификационных работах до Феодосия II включительно) но также и ius (сочинения классиков). Весь материал имелось в виду привести в соответствие с потребностями эпохи, устранить противоречия, отбросить все устаревшее. Руководящими началами, естественно, должны были служить укрепление императорской власти и обеспечение эксплуатации рабов (рабство на Востоке сохранилось дольше, чем на Западе).
Для выполнения кодификации назначались особые комиссии. Активное участие в кодификации принимали выдающиеся юристы того времени – Трибониан (начальник императорской канцелярии и заведующий редактированием законов) и Феофил (профессор Константинопольской школы права).
Работа началась с собрания императорских законов. Комиссия, образованная для этой цели в 528 г., составила уже в 529 г. так называемый Кодекс первого издания (не дошедший до нас).
В 530 г. была образована комиссия для кодификации сочинений классиков. В 533 г. был составлен и обнародован сборник извлечений из сочинений классических юристов под названием Digesta (собранное) или Pandectae (все вмещающее). Этот сборник, получивший обязательную силу, состоял из 50 книг, разделенных на титулы и фрагменты.
В том же 533 г. был обнародован элементарный учебник римского права – Институции, получивший вместе с тем силу закона. Институции Юстиниана состояли из четырех книг, разделенных на титулы; в основу их содержания были положены Институции Гая.
Параллельно с этими кодификационными работами Юстиниан разрешил в законодательном порядке ряд наиболее спорных вопросов гражданского права. Эти законы, известные под названием «50 решений», были использованы в целях пересмотра только что изданного кодекса. В результате этого пересмотра в 534 г. появился кодекс нового издания (сохранившийся поныне), состоявший из 12 книг, разделенных на титулы.
Собранный в Дигестах материал состоял из трех больших групп:
а) из сочинений классиков, относящихся к цивильному праву (так называемые libri ad Sabinum; такое название дано потому, что Сабину принадлежал комментарий к цивильному праву); б) из сочинений классиков, посвященных преторскому эдикту (libri ad edictuin);
в) из сочинений Папиниана и некоторых других, не попавших в две первые категории.
Составление Институций, Дигест, Кодекса не могло, разумеется, остановить дальнейшее развитие жизни и устранить потребность в издании новых законов. Юстинианом был издан (после окончания кодификационных работ) ряд законов, которые известны под названием Новелл (т. е. новых законов). Новеллы объединены в сборник уже не во времена Юстиниана, а позднее (до нас дошли некоторые частные собрания)[14].
В средние века Институции, Дигесты, Кодекс и Новеллы получили в своей совокупности название Corpus iuris civilis (Свод гражданского права).
В Восточной империи в течение примерно пяти веков после кодификации Юстиниана составленные им сборники служили базой научной и практической работы. По мере изменений в социально-экономической жизни и возникновения новых потребностей вносились поправки и производилась переработка отдельных частей Юстиниановой кодификации, например Базилики императора Льва Мудрого, конец IX – начало X в., и др[15].