Методика риск-ориентированного аудита
Сарваз Али-Аскяри
Методика риск-ориентированного аудита
Рецензенты:
Шапошников Александр Арсеньевич, д-р экон. наук, профессор, член СРО АА Содружество
Шаланов Николай Васильевич, д-р экон. наук, профессор, чл. – корр. САН ВШ
Наговицина Лидия Павловна, д-р экон. наук, профессор, чл. – корр. МСАН ВШ
Введение
Интеграция экономики России в мировую систему внесла существенные изменения в деятельность хозяйствующих субъектов, переориентировала их мотивацию, повысила ответственность за результаты управленческой деятельности.
Переход на международные стандарты аудита деятельность многих аудиторских организаций и аудиторов предполагает изменение структуры работы в процессе оказания аудиторских услуг.
Коммерческие предприятия работают с предпринимательским риском, однако многие государственные и некоммерческие организации также осуществляют свою деятельность в предпринимательском режиме. В таких условиях основной формой взаимодействия государства и субъектов хозяйствования становятся косвенные методы регулирования, в частности, налогообложение оборотов, прибыли и др.
Государство, определяя основные направления и правила хозяйствования, предоставляет аудиторским организациям и аудиторам полную свободу действий в рамках международных стандартов аудита и законодательных нормативных актов, функционирующих на территории Российской Федерации.
В современной России аудит за немногие годы своего существования прошел такие этапы, как подтверждающий аудит, системно-ориентированный аудит; аудит, основанный на оценке существенности и аудиторского риска. С принятием (ратификацией) ряда нормативных документов, международных стандартов аудиторам следует ориентироваться с учетом нового вида риск-ориентированного аудита.
Новый вид определяет актуальность проблем как особую значимость аудита и контроля в качестве важнейшей функции управления в рыночных условиях. Принимая решения о вложении средств в бизнес, выдавая кредит или приобретая ценные бумаги, заключая договоры о покупке и продаже товаров (работ, услуг) с отсрочкой платежа, экономические субъекты стремятся получить информацию о финансовом состоянии и финансовой устойчивости аудируемого лица. В этом случае они ориентируются на внутренние и/или чаще всего на независимые источники, в том числе заключения и отчеты.
Первоначальные знания об аудите должен иметь любой человек, связанный с бизнесом. Прежде всего необходимо четко понимать роль и значение аудиторских проверок, сопутствующих и прочих услуг, которые могут предоставлять аудиторы и аудиторские организации. Это позволит выбрать нужные услуги и специалистов, которые помогут решить конкретные задачи.
В России привыкли к подтверждающему аудиту. При этом экономические субъекты обязательного (и инициативного) аудита в основном ждут от аудиторов подтверждения, что бухгалтерский (финансовый) учет ведется в соответствии с законодательством и нормативно-правовыми актами, действующим на территории России, а также подтверждения о правильности исчисления налогов и сборов.
Поскольку начиная с отчетности 2017 года аудит проводится с применением международных стандартов, возникла необходимость риск-ориентированного аудита. Данный вид аудита находится на начальном этапе своего развития. В связи с этим автор полагает свое видение теории, методики и техники риск-ориентированного аудита.
Рисками следует управлять с помощью исследования, направленного на снижение вероятности их наступления, устранения или снижения. При невозможности снижения риска требуется оценить его величину и связанные с ним потери (цену риска). Для преодоления кризисных ситуаций на уровне отдельных организаций необходимо изучить риски для оценки эффективности системы управления и надежности функционирования субъекта хозяйствования.
Согласно международным стандартам аудита аудиторы должны дать прогнозные значения деятельности экономического субъекта на ближайшую перспективу. Особое значение изучения рисков приобретает в предпринимательской деятельности.
Данная монография посвящена рассмотрению и применению общих и конкретных рисков в формировании выбора существенных направлений аудита экономического субъекта.
Цель – определить оптимальную методику оценки риск-ориентированного аудита, при наличии качественной и количественной информативности аудиторских доказательств.
Для достижения цели необходимо решить следующие задачи:
– изучить теоретические и законодательные основы аудита;
– охарактеризовать объекты аудита, раскрыты требования к аудиторам и аудиторским организациям;
– показать методику анализа и оценки рисков;
– использовать экспертные и интегральные методы определения рисков;
– составить направления для риск-оринтированного аудита на базе малого и среднего бизнеса;
– представить перспективы развития риск-ориентированного аудита в современной экономике.
Монография будет полезна для аудиторов, ревизоров, специалистов аудиторских организаций, руководителей и риск-менеджерам, аналитиков, преподавателей, магистрантов и студентов высшей школы, а также других специалистов в области аудита, ревизии и экономического анализа.
Глава 1. Теоретические и законодательные основы аудита в российской федерации
1.1. История развития и становления аудита, понятия и виды аудита
История аудита берет свое начало в XIV веке, когда учетные книги стали фигурировать в качестве доказательства в суде. С XVI века термин «аудитор» обозначал людей, которые занимались проверкой учетных записей. В XIII – начале XIV веков в Великобритании прослеживаются первые упоминания об аудите как виде профессиональной деятельности. В XVII–XIX веках аудит получил наибольшее развитие. Причиной этому послужило возникновение в экономике разделения интересов: одни занимались управлением, другие вкладывали деньги в развитие компании (инвесторы, акционеры, вкладчики).
В конце XIX века аудиторская деятельность была законодательно регламентирована в Великобритании и отдельных штатах США. В Германии аудит появился в 1870 году с принятием дополнения к закону об акционерных обществах, которое обязало наблюдательные советы акционерных обществ проверять балансы и отчеты о распределении прибыли и докладывать результаты проверок на собрании акционеров. Но в законе отсутствовало указание органа, который должен осуществлять аудит. Череда банкротств привела к необходимости предусмотреть проведение внешнего аудита. В 1931 году он стал обязательным для всех крупных германских компаний [21].
Во Франции закон об аудиторской деятельности принят в 1867 году. Независимый финансовый контроль осуществлялся двумя организациями: объединением бухгалтеров-экспертов, которые создали Палату бухгалтеров-экспертов, и объединением проверенных бухгалтеров и комиссаров (уполномоченных) по счетам, организовавших Общество комиссаров по счетам. Основное различие между ними состояло в том, что первые приглашались для проведения аудита, а вторые назначались. Деятельность комиссаров по счетам строго регламентировалась правительственными органами. Для проведения аудита государством назначался один комиссар, однако в случае, если акционерное общество обязано было публиковать свою отчетность, то для проверки назначалось не менее двух комиссаров. Бухгалтеры-эксперты могли выполнять функции комиссара по счетам, если в данной организации они не осуществляли консультационные услуги, а также услуги по постановке и ведению учета.
Мировой экономический кризис 1929–1933 годов, массовое банкротство в США и европейских странах способствовали ужесточению требований к проверке отчетности и развитию специализации независимых аудиторов.
В России элементы внутреннего контроля существовали всегда, так как это требовало государство. Действующие нормы права в России ориентировались на романо-германскую правовую систему (основу). В конце XIX—начале ХХ веков аудит возник как профессиональная деятельность. Этому способствовал ряд причин: создание акционерных обществ, проведение банковских реформ и активизация фондового рынка. Основными партнерами в создании акционерных обществ являлись германские и французские индивиды и их капиталы. В результате усиливалось влияние методологии учета тех стран, из которых привлекались независимые аудиторы [37].
После революции 1917 года в период военного коммунизма и полной национализации предприятий необходимость в аудиторских услугах отпала. В условиях плановой, централизованно управляемой экономики не было потребностей в независимом финансовом контроле. Его заменяла система ведомственного и вневедомственного контроля. С развитием рыночных отношений в России вновь возникла необходимость в аудиторах.
Существенное влияние на активизацию аудиторской деятельности оказали бурный рост финансово-кредитных организаций, в частности, коммерческих банков, страховых компаний, инвестиционных фондов, а также приватизация и разукрупнение организаций, проведение акционирования крупных предприятий и т. д. Первые аудиторские организации появились в 1989–1990 годах, когда законодательно статус аудита еще не был закреплен. В марте 1991 года Ассоциация бухгалтеров и аудиторов начала подготовку профессиональных аудиторов. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации утверждены Указом Президента РФ 22 декабря 1993 года. Тогда же были созданы структуры, регулирующие аудит в России. С 1994 года введен порядок обязательного аудита для акционерных обществ. С 1996 года начали разрабатывать правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Период с декабря 1993 года по август 2001 года, во время которого был принят первый закон «Об аудиторской деятельности», можно считать становлением аудита в новой России.
Надо отметить, что это время совпал с кризисом аудиторской деятельности в ведущих странах – США, Великобритании, причиной которого стало выявление нарушений объективности оценки финансового состояния аудируемых организаций.
Особо следует подчеркнуть, что российский аудит развивался в тесном контакте с международными аудиторскими организациями и практически адаптировался в международное аудиторское сообщество. Вместе с тем, на наш взгляд, сам механизм управления профессиональным сообществом, разработанные стандарты, подходы к технике проведения аудита существенно различаются в России и ведущих странах мира.
С 2016 года в Российской Федерации применяются международные стандарты аудита, ведущим направлением становится риск-ориентированный аудит. С этого времени отменены все действующие федеральные (национальные) стандарты аудита.
Ориентация России на устойчивое экономическое развитие, более полный контроль над затратами должны обеспечить полное восстановление ресурсов и высокий жизненный стандарт, финансовое состояние и финансовую устойчивость организаций и эффективность их деятельности. В этих условиях перед аудиторами ставится задача изучения не только достоверности отчетности, но и финансовой устойчивости организации с элементами прогноза деятельности, что предполагает развитие аудита в риск-ориентированный аудит.
Аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о ее достоверности.
Целью аудита является «…выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации» [3]. Вместе с тем эксперты подчеркивают, что выражение мнения о чем-либо – это не цель, а результат деятельности.
Согласно МСА (200) целью аудита финансовой отчетности является:
– получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом свободна от существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки;
– подготовить заключение о финансовой отчетности и представить его с учетом требований международных стандартов аудита (МСА).
Разумная уверенность представляет собой высокую степень уверенности. Она получается путем сбора аудитором достаточного количества надлежащих аудиторских доказательств для снижения аудиторского риска. Однако разумная уверенность не является абсолютной уверенностью, так как при проведении аудита присутствуют неотъемлемые ограничения, вследствие чего большинство аудиторских доказательств, на основании которых аудитор делает выводы и формулирует соответствующее аудиторское мнение, носят скорее убедительный, чем неопровержимый характер.
На стадии планирования и проведения аудита на финансовую отчетность влияют различные выявленные отклонения. Искажения считаются существенными, если можно обоснованно ожидать, что они в отдельности или в совокупности повлияют на соответствующие экономические решения пользователей, принимаемые по бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При планировании и проведении аудита от аудитора требуются профессиональные суждения и профессиональный скептицизм, позволяющий ему:
– выявлять и оценивать риски существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, основываясь на понимании аудируемой организации и её окружения, а также системы внутреннего контроля;
– получать достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств, свидетельствующих о наличии или отсутствии существенных искажений, при помощи разработки и внедрения соответствующих аудиторских процедур в ответ на оцененные риски;
– формировать мнение об аудируемой финансовой отчетности, основываясь на выводах, полученных в результате собранных аудиторских доказательств.
Аудит представляет собой деятельность коммерческих организаций по проверке финансовой отчетности аудируемого субъекта с целью выражения независимого и объективного мнения о ее достоверности, т. е. о соответствии ее стандартам и нормативным правилам.
Понятие аудита, предложенное Советом (комитетом) по аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров (IFAC), определяется как независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом.
На наш взгляд, данное определение указывает на то, что, помимо аудиторов, в работе принимают участие: специалисты, помощники, эксперты и другие категории лиц, которым делегируются полномочия как аудиторской организацией, так и аудитором в частности.
Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров (ААА) так определяет процесс и цели аудита: «Аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным лицам».
Данное понятие, на наш взгляд, отражает полноту деятельности аудита. Сам факт систематического процесса объективного сбора может дать искомый результат, поскольку это связано с временным фактором аудиторской деятельности.
По мнению В. П. Суйц, А. Н. Ахметбекова, Т. А. Дубровина, аудит – это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования [42].
Данные авторы в другой трактовке определяют аудит как предпринимательскую деятельность аттестованных лиц – законных участников экономической деятельности, – направленную на подтверждение достоверности финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности, для уменьшения, до приемлемого уровня, информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, представляемой предприятием (организацией) собственникам, а также другим юридическим и физическим лицам.
В предложенных понятиях аудита авторы выделяют единые подходы: к цели, требованиям, обязательным условиям.
Аудит – это, прежде всего, деятельность, направленная на предоставление заинтересованным лицам независимой и объективной информации об определенных явлениях. Такая деятельность осуществляется в форме проверки документов и хозяйственного состояния объекта с помощью использования определенных методов.
Приведенные выше подходы к аудиту относятся к коммерческой деятельности, но, на наш взгляд, их можно применить и к государственному сектору.
В Лимской декларации 1977 года выделена особая цель государственного аудита: «Аудит – не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем» [51].
Синтез взаимоотношения, взаимосвязи, взаимообусловленности деятельности экономических субъектов, институтов, внутренних и внешних связей, позволяет сказать, что аудит как независимая проверка актуальна на современном этапе развития этих взаимоотношений.
По результатам синтеза деятельности разных областей аудит можно подразделить на следующие виды: коммерческий, специальный и государственный (рис. 1.1).
Все виды аудита имеют право на существование в рамках синтеза отношений сторон, однако многие специалисты и эксперты могут не согласиться с представленной автором классификацией, поскольку считают, что аудит финансовой отчетности включает в себя и управленческий, и производственный аудит.
Так, с учетом регламентного подхода специальный аудит делится на обязательный и инициативный. Специальные виды аудита могут проводиться отдельно, а также в аудите финансовой отчетности, если при использовании метода риск-ориентированного аудита данные виды попадут в выборку и будут существенными.
Рис. 1.1. Виды аудита в Российской Федерации
Представленные виды государственного аудита, на наш взгляд, могут быть эффективны при определении цели и получении результатов.
В дополнение к финансовому аудиту, важность которого неоспорима, существует и другой вид контроля, который направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются средства. Аудит эффективности как контроль охватывает не только специфические аспекты управления, но и всю управленческую деятельность, в том числе организационную и административную системы [51]. Возникновение аудита эффективности следует рассматривать как закономерный процесс, связанный с совершенствованием управления финансами и развитием финансового контроля.
В то же время аудиторы и аудиторские организации должны проводить аудит и сопутствующие аудиту услуги, оказывать прочие услуги в соответствии с государственным законодательством и международными стандартами аудита. Согласно, приказу Минфина России от 09.03.2017 № 33н «Об определении видов аудиторских услуг и перечня сопутствующих аудиту услуг» аудит и сопутствующие услуги так дифференцируются по видам и направлениям:
Аудит:
1. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая консолидированную финансовую отчетность.
2. Аудит части бухгалтерской (финансовой) отчетности, части консолидированной финансовой отчетности.
3. Аудит отчетности, содержащей финансовую информацию, систематизированную по специальным правилам.
4. Аудит части отчетности, содержащей финансовую информацию, систематизированную по специальным правилам.
5. Аудит иной финансовой информации прошедших периодов.
Сопутствующие аудиту услуги:
1. Услуги, обеспечивающие разумную уверенность.
– выполнение заданий, обеспечивающих разумную уверенность в финансовой информации, не относящейся к прошедшим периодам.
– выполнение заданий, обеспечивающих разумную уверенность в нефинансовой информации.
– выполнение заданий, обеспечивающих разумную уверенность в предмете, отличном от информации.
2. Услуги, обеспечивающие ограниченную уверенность, обзорная проверка:
– бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая консолидированную финансовую отчетность.
– части бухгалтерской (финансовой) отчетности, части консолидированной финансовой отчетности.
– отчетности, содержащей финансовую информацию, систематизированную по специальным правилам.
– части отчетности, содержащей финансовую информацию, систематизированную по специальным правилам.
– иной финансовой информации прошедших периодов.
– Выполнение заданий, обеспечивающих ограниченную уверенность в финансовой информации, не относящейся к прошедшим периодам.
– Выполнение заданий, обеспечивающих ограниченную уверенность в нефинансовой информации.
– Выполнение заданий, обеспечивающих ограниченную уверенность в предмете, отличном от информации.
3. Услуги, не обеспечивающие уверенность.
1. Исследование предмета задания заказчика посредством выполнения согласованных с ним и (или) иным лицом процедур.
2. Компиляция информации.
К прочим услугам, согласно статье 1 Закона «Об аудиторской деятельности» относятся:
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
3) управленческое консультирование, связанное с финансово-хозяйственной деятельностью, в том числе по вопросам реорганизации организаций или их приватизации;
4) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
5) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
6) оценочная деятельность;
7) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
8) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
9) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
При оказании прочих услуг все пункты соответствуют принципу независимости, кроме первого. Особенность принципа независимости заключается в том, что аудиторы не могут осуществлять аудит в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц.
Для проведения аудита аудиторам необходимо четко определять цель, формировать разумную уверенность, использовать принцип существенности, а также применять законы РФ, учитывать требования международных стандартов аудита. Виды аудита позволяют аудиторам определять необходимые источники на стадии планирования и проведения аудита.
1.2. Законодательные и нормативные источники регулирования аудита
В Российской Федерации существует большое количество законов, указов, постановлений, которые регулируют контрольную деятельность. Однако эти нормы нередко не только не разъясняют и не облегчают взаимоотношения между контрольными органами различных ветвей власти, органами и объектами контроля, а зачастую вносят элементы дезорганизации, либо не охватывают целые области экономической деятельности, оставляя их вообще вне всякого контроля со стороны власти.
Это проявляется в несогласованности нормативно-правовых актов, нечеткости формулировок, отсутствии конкретных механизмов взаимодействия. На наш взгляд, требуется упорядочить и систематизировать существующие нормативные документы в области финансового контроля.
Объективность контроля достигается неукоснительным соблюдением правовых норм при анализе фактического материала. Компетентность обеспечивается подбором в контрольные органы хорошо подготовленных профессионалов, использованием передовых методик контрольной деятельности. Гласность в работе достигается публикацией результатов контроля, постоянным информированием общественности о проводимых проверках.
Рассмотрим, как международная модель аудита нашла отражение в российском законодательстве.