Основы международного корпоративного налогообложения
Глава 2 вводит читателя в курс понятия и предмета международного налогового права, в том числе излагая различные взгляды современных российских и зарубежных ученых-налоговедов. В главе раскрыта такая важная категория, как налоговая юрисдикция государства и ее пределы, рассмотрены источники международного налогового права, включая международную судебную практику, а также принципы резидентства и территориальности. Особое место уделено проблематике налогообложения у источника.
Глава 3 посвящена источникам, научным категориям и принципам международного налогового права, таким как принципы справедливости, нейтральности, взаимности и недискриминации в международном налогообложении. Знания, полученные читателем из первых трех глав, составляют необходимый фундамент для понимания всего комплекса международных налоговых правил, т. е. для дальнейшего изложения материала.
В главе 4 исследованы наиболее актуальные современные проблемы международного налогового права: феномен юридического международного двойного налогообложения и способы его устранения, метод зачета (кредита) иностранных налогов и метод налогового освобождения. При этом автору показалось целесообразным представить и базовые теоретические основы данных методов, восходящие к концепциям международной налоговой нейтральности (к концепциям нейтральности экспорта и импорта капитала). Международное налогообложение связано с действием более чем одной налоговой системы, поэтому при современном мировом налоговом режиме конфликты налоговых юрисдикций неизбежны.
Для устранения экономических диспропорций и барьеров для международной торговли, инвестиций и человеческих ресурсов государства заключают соглашения об избежании двойного налогообложения. Их подробно рассматривает глава 5. Важнейшую роль при построении и заключении международных налоговых соглашений играют нормы, установленные в международных модельных налоговых конвенциях, прежде всего Модельной Конвенции ОЭСР (МК ОЭСР) и Модельной Конвенции ООН (МК ООН). Поэтому в данной главе значительное внимание уделено принципам построения налоговых соглашений на базе упомянутых модельных конвенций. В контексте обсуждения структуры МК ОЭСР рассматриваются так называемые распределительные нормы налоговых соглашений, устанавливающие правила отнесения (аллокации) налоговых прав договаривающихся государств в разрезе каждого из типов доходов или имущества, покрываемых налоговым соглашением.
Применять на практике налоговые соглашения бывает непросто – по причине их особого характера как инструментов международно-правового налогового регулирования и отличий от внутренних источников налогового права. Поэтому исключительно важны принципы толкования международных налоговых соглашений, которым посвящена глава 6.
Глава 7 описывает одну из основных категорий современного международного налогообложения предпринимательской прибыли: концепцию постоянного представительства. Ее важность обусловлена масштабом распространения международных трансграничных деловых операций, при которых прибыль нерезидента может облагаться налогом в стране источника, если объем и продолжительность деятельности нерезидента превышают предел, после которого образуется значительная связь с экономикой принимающей страны. Принцип постоянного представительства и есть тот самый критерий образования существенной связи. Большое внимание уделено современной научной проблематике отнесения прибыли к постоянному представительству, т. е. правилам распределения прибыли между головным офисом компании в стране резидентства и его постоянным представительством в стране-источнике.
На этом введение в содержательную сторону теории международного налогообложения можно считать почти завершенным.
В связи с актуальностью международной тенденции противодействия налоговым злоупотреблениям главы 8—10 посвящены анализу так называемых антиуклонительных норм, предусмотренных национальным налоговым правом государств и международно-правовыми нормами. Глава 8 рассматривает совокупность указанных норм, центральное место среди которых занимают меры по недопущению неправомерного использования международных налоговых соглашений, а также судебная практика государств по применению указанных концепций. В этой же главе мы рассмотрим и последние тенденции в области противодействия размыванию налоговой базы и перемещению прибыли, реализуемые в последние несколько лет под эгидой проекта BEPS Налогового комитета ОЭСР. Значимость проекта BEPS трудно переоценить: на его основе уже вносятся серьезные изменения в национальное законодательство различных стран в части внесения антиуклонительных норм, включая принятие новых актов в рамках наднациональных объединений на примере Европейского союза. В данной книге лишь кратко описаны основные положения опубликованных Налоговым комитетом ОЭСР в октябре 2015 г. отчетов о пятнадцати мероприятиях BEPS. Более глубокое погружение в эти мероприятия может быть предметом отдельной книги, а потому автор предлагает читателю заняться внимательным изучением этих материалов, чему будет способствовать большое количество ссылок на первоисточники, содержащихся в книге.
В главе 9 изложены теоретические основы норм о контролируемых иностранных компаниях, их цели, механизм действия и особенности, включая краткий пострановой обзор. Глава 10 посвящена одной из наиболее противоречивых и широко обсуждаемых в мировом научном сообществе концепций: концепции бенефициарного собственника. В главе также представлен обзор наиболее значимых судебных постановлений (в России и в других странах), в которых была применена концепция бенефициарной собственности. Нормы о контролируемых иностранных компаниях, а также нормы о противодействии неправомерному использованию налоговых соглашений, основанные на концепции бенефициарной собственности, были внесены в Налоговый кодекс РФ в 2015 г. Это дает возможность взглянуть на изменения российского налогового законодательства сквозь призму классических концепций международного налогового права, которые легли в основу этих изменений.
Изложение теоретических основ правил КИК и концепции бенефициарного собственника особенно интересно в контексте внесения данных норм в Налоговый кодекс РФ в 2015 году, что дает возможность взглянуть на данные концепции с точки зрения международного налогового права.
Несмотря на относительную полноту обсуждения современной теории международного налогообложения, автор далек от мысли, что книга охватывает всю палитру существующих теорий и концепций. Так, в ней почти не рассматриваются национальные особенности налоговых систем, связанные с налогообложением иностранного элемента, а также международное налоговое планирование. Возможно, эти области исследования станут предметом следующей книги.
Выражение благодарности
Автор благодарит друзей и коллег за помощь в прочтении и переводе иностранных источников, в редактировании промежуточных версий, за предложения и замечания к предварительным версиям книги. Вне всякого сомнения, без их свежих мыслей данная книга не могла быть написана и опубликована.
Автор хочет особенно поблагодарить за поддержку и помощь при создании книги следующих специалистов по международному налогообложению в России: это Мария Карманова, Анастасия Загрубская, Денис Щекин, Ирина Федонина, Виктор Мачехин, Кристина Токарева, Анастасия Бельтюкова, Владимир Еременок, Вера Аверьянова, Владислав Никонов, Олег Коннов, Кирилл Викулов, Гузаль Яруллина.
Автор желает успеха и профессионального роста всем друзьям и коллегам, принявшим участие в подготовке книги.
Введение
There is never a dull moment in the world of an international tax lawyer.
Prof. Kees van Raad
За последние пятьдесят лет деятельность национальных деловых предприятий значительно расширилась за пределы национальных границ, отчего возник феномен мультинациональных корпораций (МНК). Это привело к рождению новой специализации консалтинга – международного налогового планирования: по сути, части более общей сферы управленческой деятельности и планирования бизнеса. В отличие от корпоративного законодательства, которое более унифицировано с позиции основополагающих принципов и в целом соответствует потребностям бизнеса, налоговое законодательство менее стабильно. Оно гораздо больше ориентировано на потребности государства, нежели бизнеса, который при этом сильно зависит от текущей политической и экономической конъюнктуры. Более того, налоговое законодательство подвержено более частым изменениям вслед изменению национальной и международной налоговой политики государств, что объясняет значительно большую степень динамичности и частоты изменений.
Экономические взаимосвязи между национальными экономиками на сегодняшний момент настолько сильны, что со временем возникло и углубилось противоречие между потребностями наднационального регулирования таких взаимосвязей, т. е. интернационализацией государственного регулирования и относительной закрытостью, и национальным характером налоговых систем государств. По мере углубления таких взаимосвязей руководителям международных компаний, занимающихся бизнесом за рубежом, стало намного сложнее понимать и применять на практике различные аспекты регулирования. В результате в планирование коммерческих операций с вовлечением двух и более стран потребовалось включать специалистов по международному налоговому планированию. Чем раньше это происходит, тем более точно и достоверно можно определить и оценить налоговые факторы и последствия, влияющие на оптимальный выбор бизнес-решений; также можно заранее выяснить и устранить риски, вытекающие из необдуманных шагов, которые приводят к ошибочным решениям и существенным неблагоприятным налоговым последствиям.
Международное налогообложение с большой степенью обобщения можно определить как налогообложение трансграничных операций, сделок и лиц, которое применяется в двух основных областях. Первая имеет дело с налоговыми правилами государства, установленными для налогообложения лиц (физических лиц и компаний) – резидентов данного государства, занимающихся международной деятельностью. Данная сторона международного налогообложения называется налогообложением резидентов или налогообложением по принципу резидентства: это взимание налогов с иностранных доходов и имущества резидентов. Вторая область затрагивает налоговые правила государства к доходам нерезидентов, которые вступают в трансграничные сделки с резидентами данного государства. Эта сфера в общем называется налогообложением нерезидентов у источника. В современном мире данные принципы в чистом виде почти не встречаются, большинство государств применяют смешанную систему налогообложения, в которой сочетаются оба принципа, т. е. принцип резидентства и принцип источника, но действие одного из них может преобладать над другим.
Международное налогообложение все быстрее перестает быть сухой теоретической научной областью. Оно приобретает актуальность в практической работе специалистов международных корпораций, государственных налоговых администраций и судов. К сожалению, специалистов по международному налогообложению часто вовлекают на той стадии, когда коммерческие операции уже проведены без должного рассмотрения налоговых последствий и факторов, и тогда ожидания от роли консультантов сводятся к «тушению пожара». Безусловно, это неправильный и сравнительно дорогостоящий вариант решения проблем. Более верно тщательно исследовать все налоговые аспекты той или иной операции, обдумать и спланировать их до реализации, будь то иностранные инвестиции, приобретение компании-цели, продажа бизнеса за рубежом либо комплексная реструктуризация международного холдинга в нескольких странах. Настоящая книга предназначена для аудитории, которая профессионально интересуется международным налогообложением и международным налоговым планированием.
Либерализация мировой экономики последних десятилетий набирает все большие обороты. Однако налоговые системы большинства стран, включая страны с развитой экономикой, в своей основе – продукт эпохи начала XX в., эпохи со значительно меньшими объемами мировой торговли. Стало быть, налоги, которые в целом были приемлемыми в контексте национальной экономики, совершенно необязательно должны хорошо работать в условиях экономики глобальной. Таким образом, возникновение сложных регуляторных механизмов современных налоговых систем объясняется соприкосновением национальных налоговых систем в глобальной экономике.
Уже в первой половине XX в. ученые уделяли значительное внимание проблеме международного двойного налогообложения. В известной диссертации о международном налоговом праве А. И. Ларютиной[5] отмечается, что термин «международное налогообложение» впервые употребил еще в 1928 г. американский профессор Эдвин Селигман[6]. Селигман отметил, что оно приобрело значимость с заключения первых налоговых соглашений Бельгии с Францией (1843), с Нидерландами[7], с Люксембургом (1845), когда государства осознали важность совместного решения вопроса налогообложения объектов, подпадающих под налоговую юрисдикцию нескольких государств. По мнению Э. Селигмана, проблема двойного налогообложения может появиться на свет только с развитием капитализма, создавшего мировое хозяйство, которое «перерастает пределы государства и делает членов современного капиталистического общения налогоплательщиками вселенной». В СССР проблема международного двойного налогообложения впервые отразилась в довоенные годы в научных работах М. Д. Загряцкова[8] и Н. А. Падейского[9].
Из-за различий в налоговом регулировании, содержащихся в национальных налоговых системах, при взаимодействии систем происходят нестыковки и конфликты, когда различные налоговые правила сталкиваются между собой. При совершении трансграничных коммерческих и финансовых операций субъектами международного бизнеса эти конфликты порождают диспропорции в международном налогообложении, включая двойное налогообложение и полное отсутствие налогообложения (так называемое двойное неналогообложение). На международном уровне налоговые юрисдикции государств пересекаются при применении принципов резидентства и источника, что может приводить либо к двойному/многократному налогообложению, либо к двойному неналогообложению, т. е. отсутствию налогов в обоих государствах международной сделки. Основная проблема, разумеется, – это необходимость устранить двойное налогообложение, поскольку в противном случае необоснованные диспропорции мешают свободной мировой торговле и движению капиталов.
Основная концептуальная проблема, лежащая в основе изучения международного налогообложения, – это вопрос, в какой степени государство имеет право распространять свою налоговую юрисдикцию[10] в отношении субъектов экономической деятельности. Иными словами, каковы границы этой юрисдикции? Что определяет право страны облагать налогом физическое лицо или компанию? Допустимо ли для государства распространять свою налоговую юрисдикцию на субъектов иностранных государств, не находящихся на территории данного государства? Какая связь/привязка должна возникнуть между налогоплательщиком и государством, чтобы налоговая юрисдикция государства распространялась на налогоплательщика? Эти вопросы в широком смысле и являются предметом изучения международного налогового права.
Однако что представляет собой международное налогообложение и существует ли оно как самостоятельная юридическая категория? Существует ли «международная налоговая система», «международный налоговый режим»? Мнения известных специалистов по налогообложению различаются. С одной стороны, в каждой стране есть национальные налоговые законы и правила, с другой – невозможно отрицать тесные взаимосвязи между налоговыми системами. В этом смысле к международному налоговому праву принято относить положения международных налоговых конвенций и соглашений, протоколы к ним, обычаи и принципы международного налогового права, а также решения национальных и наднациональных судов по вопросам трансграничных налоговых споров.
Идею «мировой налоговой системы» не разделяют большинство ученых-налоговедов с мировым именем. Дэвид Розенблум[11] из Нью-Йоркской школы права полагает, что в реальном мире существуют лишь налоговые законы государств, причем эти законы сильно отличаются друг от друга. Однако с ним не согласен профессор Мичиганского университета Реувен Ави-Йонах[12], который утверждает, что сама по себе сеть из тысяч действующих двусторонних и многосторонних налоговых соглашений (со схожей структурой и даже составленных на одном и том же языке) – это и есть так называемый «международный налоговый режим» с четко идентифицируемыми принципами[13]. Невозможно отрицать и то, что национальные налоговые системы постоянно взаимодействуют друг с другом на основе принципов международного права.
Наука изучает международное налогообложение уже много десятилетий. Развитие международного экономического сотрудничества между государствами привело к возникновению особой группы налоговых отношений с участием иностранного элемента. Они находятся в сфере регулирования нескольких правовых систем одновременно – как следствие осуществления государствами налогового суверенитета и реализации общепризнанного принципа налогообложения о распространении налоговой юрисдикции государства за пределы его территории. Эти налоговые отношения регламентируются нормами и международных договоров, и национального налогового права отдельных стран, которые находятся в единстве и постоянно взаимодействуют.
Тщательное изучение противоречий в налоговых системах позволяет МНК[14] использовать их при построении схем владения активами и использования их, международных цепочек поставок, финансовых схем и схем передачи результатов интеллектуальной деятельности. Таким образом, МНК могут достичь значительной налоговой экономии, создавая свои подразделения в странах с различными налоговыми системами и используя эти противоречия, чтобы получить налоговые преимущества. Эти возможности означают и новые вызовы для национальных налоговых администраций, т. е. последствия в виде оттока капитала и потерь налоговых поступлений. Все это порождает и вопрос о том, насколько классические нормы налогового законодательства государств в должной мере отражают национальные интересы в области защиты налоговой базы и противодействия налоговым злоупотреблениям.
Национальные администрации не остаются один на один в противостоянии данным угрозам, а объединяются под эгидой форумов и международных организаций для коллективного противодействия. Ведущая роль в этом принадлежит ОЭСР. Международная налоговая политика и практика за последние несколько лет коренным образом изменилась: усилилось взаимодействие налоговых администраций между собой, увеличился международный обмен информацией и «налоговая кооперация» между государствами в целом. Помимо плана мероприятий BEPS, в последние несколько лет значительно усилилось международное сотрудничество стран в области международного налогового контроля (в формате Большой двадцатки (G20), Глобального форума по налоговой прозрачности Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, в рамках ЕС). Стремительно расширился международный обмен налоговой информацией на двусторонней и многосторонней основе, включая возникновение нового феномена – так называемого автоматического обмена налоговой информацией. Возможно, что результатом нового качества взаимодействия государств в области международного налогового сотрудничества станет коренная перестройка международных налоговых отношений и изменение подходов к международному налоговому планированию со стороны мультинациональных корпораций, а также отдельных компаний и лиц. Так, довольно радикальным событием в области международного налогового права будет принятие многостороннего инструмента (соглашения), посвященного противодействию BEPS (Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS), являющегося результатом Мероприятия 15 BEPS. Первый проект публикации данного инструмента ожидается приблизительно одновременно с выходом этой книги в свет.
Учитывая масштабные события, происходящие прямо сейчас в области международного налогового регулирования в мире, автор ожидает, что в ближайшие годы некоторые традиционные концепции международного налогового права, выработанные во второй половине XX в., могут устареть или значительно видоизмениться.
Глава 1. Основы современного корпоративного налогообложения
Возлагать на плательщиков хараджа то, чего они не обязаны платить, значит совершить явное насилие, которое не разрешено и [никому]не подобает.
Абу Йусуф Йа’Куб Ибрахим ал-Куфи. Китаб ал-Харадж (VIII в.)
A large part of the costs of the government is traceable to the necessirty of maintaining a suitable business environment.
T. S. Adams. The Taxation of Business (1917)
Налог – это обязательный денежный платеж, взимаемый государством для финансирования своих функций, включая расходы в интересах всего общества. Без налогов не существовало бы и государство, и, следовательно, современное общество. Как сказал известный американский юрист, судья Верховного суда США Оливер Венделл Холмс, «налог – это то, что мы платим за цивилизованное общество»[15]. В результате создаются экономические и финансовые отношения между обществом и государством. В зависимости от экономического объекта обложения существуют разные типы налогов. Иногда типология привязывается к четырем условным этапам экономического жизненного цикла стоимости: ее создание, владение ею, ее передача и потребление. Пожалуй, главный и наиболее сложный – это подоходный налог, который взимается при создании прироста имущества, т. е. дохода. Владение имуществом облагается налогом на имущество, земельным налогом, налогом на недвижимость, на транспортные средства и схожими типами налогов. Передача состояния или имущества облагается транзакционными налогами: государственной пошлиной, налогом на наследование и дарение и т. п. Коммерческий оборот товаров и услуг облагается налогом на добавленную стоимость (НДС) и налогом с продаж, хотя они с экономической точки зрения рассматриваются как налоги на потребление. Передача состояния также связана с подоходным налогом, поскольку она обычно является реализацией, в результате которой возникает доход в форме прироста капитала.
Подоходный налог не должен применяться к любому созданию стоимости или, напротив, только к моментам, связанным с реализацией. Реализация – это центральная концепция подоходного налогообложения, происходящая из науки бухгалтерского учета. Существуют некоторые особенности концепции «реализации» для целей налогообложения, но можно сказать, что реализация состоит в передаче объекта против платежа. Таким образом, платежи формируют налоговую базу в том смысле, что полученные платежи ее увеличивают, а осуществленные платежи – уменьшают[16]. Платеж понимается не в узком смысле, как «денежный перевод», а в значении исполнения обязательства, к которому также можно отнести взаимозачеты, обмен, погашение обязательств иным образом – в конечном счете это вопрос юридической формы.
В контексте трансграничных операций важную роль играет характер дохода, расхода или платежа. Например, дивиденды, проценты, арендные платежи, роялти, заработная плата – все это определения терминов, порожденных классификацией того или иного объекта. Другой пример классификации (characterization) – определение географического источника дохода; еще пример – классификация объекта в качестве дохода (revenue) или элемента прироста капитала (capital gain). В некоторых странах правильная классификация элементов доходов и расходов необходима в силу особенностей налоговой системы (например, в случае с так называемой шедулярной системой (schedular system) в Великобритании).
Также наиболее известно в теории разделение налогов на прямые и косвенные. Под прямым налогом (direct tax) понимается налог, уплачиваемый непосредственно налогоплательщиком, который несет экономическое бремя налога. Косвенные налоги уплачивают одни лица, но экономические затраты несут другие, например оплачивая товары, работы или услуги. На практике разделение на прямые и косвенные налоги часто размыто, но в основном считается, что подоходные налоги относятся к прямым, а НДС и налоги с продаж – к косвенным.
Налоговые системы государств в современном мире крайне разнообразны. Количество, виды налогов, правила их взимания различаются от страны к стране и часто соответствуют уровню экономического развития, географическим и культурно-историческим особенностям государства. Однако налоговым системам присущи и общие черты, к которым относятся основные принципы взимания налогов. Для большинства налогов в разных странах характерны такие общие элементы: субъект налога; объект налога; налоговая база; налоговая ставка; процедура подачи налоговой отчетности; механизм уплаты налога.