Основы международного корпоративного налогообложения
Законодательная юрисдикция может быть экстерриториальной. К примеру, законы страны в равной мере применяются к ее гражданам вне зависимости от места их нахождения – в пределах или за пределами ее территории. Как признак суверенитета, законодательная юрисдикция должна основываться на тех же принципах, что и сам суверенитет: национальность (гражданство) и территория. Это деление настолько универсальное и общепризнанное, что позволяет говорить об обычном международном налоговом правиле, применяемом более или менее единообразно в значительном количестве стран[113]. Территориальный принцип как фактор правомерности установления налогового обязательства по удержанию налога для нерезидентов рассматривался в ряде значимых британских судебных дел.
В одном из самых ранних прецедентов Ex parte Blain In Re Sawers в 1879 г.[114] Апелляционный суд Великобритании определил как основополагающий принцип то, что британское законодательство преимущественно территориальное. Судья лорд Бретт объявил, что законодательство любой страны связывает его подданных и подданных других стран, которые на время подвергают себя действию законодательной власти. Судья лорд Джеймс сказал: «Мне кажется, что весь вопрос регулируется широким, общим, универсальным принципом, что английское законодательство, если иное явным образом не установлено или явным образом не подразумевается… применяется только к гражданам Британии или к иностранцам, которые, приехав в эту страну, вне зависимости от длительности срока, подвергли себя на это время действию английской юрисдикции… Но если иностранец остается за границей, если он никогда не приезжал в эту страну, кажется невообразимым, чтобы английский законодатель мог когда-либо намереваться подвергать такого человека какому-либо английскому закону».
В другом классическом английском прецеденте Clark (Inspector of Taxes) v. Oceanic Contractors Inc.[115] Суд палаты лордов имел дело с ситуацией, в которой компания-нерезидент выполняла подряд на прокладку трубопровода и строительство платформы в Северном море, наняв 400 рабочих, которые трудились на баржах и других морских судах. Компания работала во всем мире, в том числе в секторе Северного моря, принадлежавшем Великобритании, который считался специальной зоной согласно Акту о континентальном шельфе 1964 г. Компания исчисляла и уплачивала налог на заработную плату, удерживаемый у источника (PAYE tax), в отношении своих рабочих, которые работали на постоянной базе в Великобритании. Однако налог в отношении рабочих на шельфе не удерживался и не уплачивался. Сами сотрудники подлежали налогообложению в отношении доходов от работы в британском секторе Северного моря. Государство утверждало, что по внутреннему налоговому законодательству Великобритании компания была обязана удержать и уплатить налог даже в отношении сотрудников, работавших на шельфе. Суд отметил, что, хотя положения внутреннего закона являлись общими, Парламент не мог иметь намерения возлагать роль сборщика налога (tax collector) на нерезидента Великобритании, а также не предполагалось, что соответствующие положения внутреннего закона станут экстерриториальными. Обязательства по удержанию налога, установленные внутренним законом, зависят от расположения источника дохода либо от резидентства лица, доход которого облагается налогом. Если источник дохода либо резидентство получателя дохода находятся в Великобритании, то доход облагается налогом. Внутреннее законодательство возлагало обязанность удерживать налог в отношении любого дохода, облагаемого налогом в Великобритании, без территориального ограничения по кругу лиц, на которых возлагается такая обязанность. Ограничениями были 1) то, что резидентство – недостаточное условие налогового обязательства, если существует иная достаточная связь между источником дохода, прибыли или прироста капитала и Великобританией; 2) то, что положения внутреннего закона, сами по себе не содержавшие положения об экстерриториальности обязательств, которые они возлагают, являются механизмом для взимания налога на заработную плату. Лорд Скарман, ссылаясь на решение Ex parte Blain, в связи с этим отметил: «Налоговое законодательство строится на предположении о том, что иностранные государства не практикуют применение налогового законодательства других стран, но из этого не следует, что Парламент намеревался установить какие-либо территориальные ограничения, иные, чем вытекающие из невозможности такого применения… Законы о налогообложении устанавливают свои территориальные пределы, поскольку Парламент признает общепринятый и общепризнанный принцип, согласно которому налоговое законодательство не имеет юридической силы за пределами границ территориального суверенитета Королевства…»[116]. Лорд Скарман также отметил, что данный случай касался территориального ограничения, относящегося к секции закона, установившей метод сбора налога. Данный метод требует, чтобы лицо, выплачивающее доход, удержало налог из выплат и уплатило его налоговой службе. Единственный критический фактор, касающийся сбора налога, – тот факт, насколько при таких обстоятельствах данная обязанность юридически исполнима.
Критерий исполнимости, примененный палатой лордов, – это торговое присутствие (trading presence) в Великобритании. То есть предпринимательская деятельность в Великобритании была постулирована как достаточное обстоятельство для привлечения обязательства по удержанию налога. Выяснилось, что коммерческая деятельность компании происходила в пределах страны. Для применения корпоративного налога Oceanic выполняла работы в Великобритании, в британском секторе Северного моря. Для этого компания нанимала персонал в данном секторе, доходы которого облагались британским налогом. Oceanic также имела адрес в Великобритании. Исходя из указанных причин суд заключил, что у компании возникла обязанность по удержанию налога в отношении сумм доходов, подлежавших налогообложению в Великобритании.
В последующем известном деле Agassi v. Robinson (Inspector of Taxes)[117] суд палаты лордов заново оценил выводы своего раннего решения по делу Clark (Inspector of Taxes) v. Oceanic Contractors Inc. В деле фигурировал известный профессиональный теннисист Андре Агасси, который не являлся резидентом Великобритании и не был там домицилирован, но участвовал в теннисных турнирах, включая Уимблдонский турнир. Агасси владел собственной компанией, заключавшей контракты с производителями спортивной одежды и оборудования, чьи товары рекламировал Агасси. С компаниями Nike Inc. и Head Sport AG были заключены два контракта, согласно которым компания Агасси получала от них платежи в течение налогового периода. По внутреннему закону Великобритании, если артист или спортсмен занимается определенной деятельностью в стране, то он подлежит в ней налогообложению, даже если не является резидентом. При этом если оплата или гонорар выплачивается иному лицу, связанному с деятельностью такого артиста или спортсмена, то лицо, выплачивающее доход, обязано удерживать налог. Адвокаты утверждали, что компании Nike и Head – иностранные компании без торгового присутствия в Великобритании, а поэтому они не могли быть обязанными удерживать налог. Лорд Скотт, отвергая данный аргумент, сказал: «Весь смысл ст. 555–558 Закона состоит в возложении на иностранных артистов и спортсменов налоговых обязательств в отношении их прибыли или доходов, полученных в связи с их коммерческой деятельностью в Великобритании. Платежи иностранным компаниям, которые контролируются ими, должны трактоваться как платежи, производимые им напрямую. Редкий или непостоянный характер их коммерческой деятельности или присутствия в Великобритании, а также трудности в сборе налогов с них стали одной из причин, по которой был введен новый законодательный механизм по сбору налога в Акте 1988 г. Толковать законодательное положение следует как не допускающее применение режима сбора налога, когда платеж осуществляется иностранным лицом без присутствия в Великобритании, а вследствие этого освобождение иностранного артиста или спортсмена от налога, на мой взгляд, не может быть оправданным на основе презюмируемого намерения законодателя (presumed legislative intention)».
Решения британских судов свидетельствуют о том, что они сформулировали следующие основные постулаты:
– Налоговое обязательство зависит от местонахождения источника дохода (location of source) или от резидентства лица, чей доход подлежит налогообложению.
– Если связь между источником дохода, прибыли или прироста капитала и Великобританией достаточна (sufficient connection), то резидентство не считается необходимым условием для налогового обязательства.
– Общий принцип таков: пока явным образом не установлено законом либо не подразумевается обратное, законодательство Великобритании применяется только к субъектам Великобритании или к иностранцам, которые в силу прибытия в Великобританию (независимо от длительности пребывания) подвергают себя действию британской юрисдикции.
– Вышеуказанный принцип – это правило толкования (rule of construction); он предполагает, что простого присутствия в пределах юрисдикции государства достаточно для применения законодательства Великобритании.
– Налоговое законодательство строится на презумпции того, что иностранные государства не практикуют применение налогового законодательства других стран, но из этого не следует, что парламент намеревался установить какие-либо территориальные ограничения, иные, чем вытекающие из невозможности такого применения.
– Если обязательство по удержанию налога плательщиком установлено законодательно, то такое положение является по своей природе механизмом для взимания налога. Обязательство по удержанию возникает во время платежа и только в отношении дохода, облагаемого налогом.
– Критический фактор в отношении сбора налога – то, насколько в данных обстоятельствах он может быть эффективно применен. Коммерческая деятельность на территории Великобритании признается для этого достаточной.
2.3.4. Судебная юрисдикция
Судебная юрисдикция обычно описывается в литературе как компетенция государственных органов разрешать налоговые споры, или, говоря общими словами, право подвергать лица или предметы административному или гражданскому процессу соответствующей инстанции, причем не только судебной. Подсудность тесно связана с прескриптивной юрисдикцией, прежде всего в плане пределов своего действия.
Известный американский исследователь международной налоговой политики Луис Хенкин[118] отметил, что даже когда у государства есть прескриптивная юрисдикция, то это еще не означает автоматической подсудности. Так, принудительное привлечение лица к суду иногда может нарушать нормы международного права. Хенкин, изучая вопросы легитимности осуществления государствами своей налоговой подсудности, отметил, что международное право, регулирующее вопросы подсудности, перешагивает за пределы двух основных формально имеющихся принципов национальности и территориальности. Появились такие дополнительные категории, как разумность, интересы государств, осуществляющих, соответственно, территориальную либо персональную юрисдикцию, а также общепринятые нормы справедливости по отношению к затрагиваемым лицам.
Обычно подсудность заключается в наборе процессуальных норм о выборе компетентного судебного органа, определяющих место разрешения споров с участием иностранных лиц. Налогоплательщики – частные иностранные лица в государстве, тем не менее они всегда имеют доступ к национальному правосудию, в том числе к разрешению налоговых споров в судах данного государства. Однако если налоговый спор возник между самими государствами, то ситуация гораздо более сложная и требует международного арбитража.
Территориальный характер суверенитета определяет его пределы, распространяя исключительную власть государства на его граждан и на предметы (вещи) в географических пределах территории страны. В такой ситуации справедливое правосудие может нарушаться, когда в процесс вовлечен иностранный элемент. Поэтому судебная система государства должна быть более открытой для международного сотрудничества. Это требует сотрудничества не только между судебными инстанциями на этапе судебных слушаний, но и между законодательными органами при принятии процессуальных законов, а также на этапе исполнительного производства. Необходимость этого объясняется тем, что осуществление своей юрисдикции судами одного государства напрямую затрагивает интересы другого государства, а это, в свою очередь, переводит такие отношения из области исключительно национального права в область международного (обычного) права, а также права международных договоров.
2.3.5. Исполнительная юрисдикция
Налоговые права государства в отношении доходов нерезидентов от источников в силу специфики концепции исполнительной юрисдикции (jurisdiction to enforce) в значительной мере зависят от степени возможности их реализации, а также от принципа взаимности (реципроцитета). В соответствии с международным публичным правом государство может облагать налогами доход нерезидентов из источников на его территории, но не из источников за ее пределами. Поэтому на основании принципа источника нерезидент не должен платить налог с доходов, извлеченных из источников в других государствах. Вопрос о принципах разделения доходов от источников в пределах государства (domestic source income) и вне его пределов (foreign source income) – один из наиболее противоречивых в современном международном налогообложении и в доктрине налогообложения у источника в частности.
В правовой теории и практике США исполнительная юрисдикция определена как правомочие государства использовать юридические и неюридические способы для поощрения или обязательного соблюдения правил подачи налоговой отчетности и уплаты налогов, равно как и право наложения санкций в форме наказания за их несоблюдение[119]. В контексте международных отношений руководящим является принцип территориального ограничения, означающий возможность осуществления исполнительной юрисдикции только в пределах географической территории государства и, соответственно, невозможность ее осуществления на территории других государств без согласия последних. Так, в деле the Lotus case[120] Международный суд ООН постановил: «Теперь первое и первостепенное ограничение, установленное международным правом в отношении государства в отсутствие разрешительного правила, устанавливавшего бы иное, – оно [государство]не может осуществлять свою власть в любой форме на территории другого государства».
В настоящий момент не существует консенсуса в части того, насколько международное налоговое право может регулировать пределы государственного налогового суверенитета. С одной стороны, международное налоговое право разрешает применение налогового права отдельного государства в пределах своей юрисдикции и, соответственно, на территории другого государства – запрещает. Это объясняется тем, что первое государство не обладает прескриптивной юрисдикцией на территории другого государства, а если и обладает, то ее недостаточно для исполнительного производства на территории другой страны. Кроме того, другое государство также применяет свою собственную юрисдикцию на своей территории с помощью судебной власти либо иным образом. С другой стороны, однако, ничто не мешает государствам пытаться осуществлять исполнительную юрисдикцию косвенно, а не напрямую[121]. Так, в деле United States v. Toyota Motor Corp. Служба внутренних доходов США направила повестку корпорации Toyota Motor Corp., японской материнской компании, владеющей дочерней компанией Toyota Motor Sales USA, расположенной в Калифорнии, с целью определить, переводила ли дочерняя компания прибыль материнской компании, тем самым уходя от налогов в США. При ответе на вопрос о персональной юрисдикции суда над иностранной компанией было отмечено, что, поскольку товары компании привозились в Калифорнию не «случайным образом», а в результате целенаправленной деятельности, это удовлетворяет условию об «ограниченной юрисдикции»[122].
Таким образом, налоговое расследование, равно как и принудительное взыскание налогов за счет имущества налогоплательщика, расположенного в другой стране, нельзя провести иначе, кроме как с использованием процедур, установленных данной страной. Таким образом, без согласия одного государства другое государство не может направлять налоговых инспекторов для инспектирования документов налогоплательщика, находящегося на территории первого государства, и взимать налог. Аналогичным образом государство в силу суверенитета не обязано, за редкими исключениями, применять налоговое законодательство другого государства на своей территории.
Что касается исполнения судебных решений о взыскании налогов, принятых судами одной страны, на территории другой – четко выраженных правил или устоявшихся тенденций в международной практике не существует. В основном национальные суды все же отказывают в удовлетворении налоговых решений зарубежных судов. Например, в деле Milwaukee County v. M. E. White Co.[123] Верховный суд США постановил, что в отношении исполнения налоговых обязательств нужно сделать исключение из общего правила признания арбитражных решений, поскольку национальные суды не должны вовлекаться в тщательное исследование отношений между налогоплательщиком другой страны с иностранным государством, как это происходит в области законов о налогообложении.
В деле Government of India, Ministry of Finance Revenue Division v. Taylor and Another[124] истец – Налоговая служба Индии – пытался отстоять в суде Великобритании исполнение судебного решения, принятого ранее в Индии. В ходе ликвидации английской компании индийские органы начислили налог, но суд в Англии отказал в удовлетворении иска. В этом деле индийское правительство приобрело компанию в Англии, имевшую активы и операции в Индии. По налоговым законам Индии у продавца компании из Великобритании возникли налоговые обязательства в Индии в отношении источника дохода в виде прироста капитала. В суде рассматривались два фундаментальных вопроса: 1) существует ли правило закона, запрещающее иностранному государству использовать судебную систему Англии для взыскания налогов, которые подлежат уплате по законам другого государства, и 2) если да, является ли иностранный налог обязательством в смысле ст. 302 Закона о компаниях 1948 г., на основании которого должны действовать ликвидаторы, что могло означать возможность взыскания налога, но уже на основании процедуры ликвидации. Суд ответил утвердительно на первый вопрос и отрицательно на второй, тем самым исключив возможность взыскания по обоим основаниям. Суды Великобритании отказались применять индийские налоговые правила в отношении продавца компании в Великобритании.
Аналогичным образом было отказано в удовлетворении налогового решения Налоговой службы США к канадской компании в деле United States v. Harden[125], в котором Верховный суд Канады указал на то, что «…ни в какой ситуации национальный суд не будет применять налоговое законодательство другой страны, поскольку это бы противоречило публичной политике». Иностранное государство не может прямо или косвенно реализовать решение, принятое своим судом, например путем подачи иска в национальный суд другого государства. Решение суда США принято в отношении налогового обязательства, и оно не может быть трансформировано в судебное решение канадского суда, поскольку, по сути, это будет исполнением налогового взыскания, принятого за рубежом. В деле Her Majesty the Queen in Right of the Province of British Columbia v. Gilbertson[126] Верховный суд США подтвердил отказ в иске, принятом судом провинции Британской Колумбии (Канада) против граждан США, не уплативших там налог, на том же основании, на котором ранее отказал в иске США суд Канады в деле US v. Harden. Суд указал, что применяется правило о невозможности исполнения иностранных налоговых решений в США.
Тем не менее юрисдикция может существовать на основании положений международного договора. В Италии в 1966 г. Апелляционный суд Палермо принял решение в деле Sociata Anonima Principe Di Paterno Moncada v. INPS [127]. В этом деле суд отказал компании в апелляции на решение органа социального страхования на взыскание страховых взносов в отношении итальянских граждан, работающих в Ливии по контракту с компанией. Несмотря на то что компания является иностранной, юрисдикция была подтверждена международным договором. Суд постановил: «Фундаментальным принципом международного права является то, что государство не может простирать свою юрисдикцию на территорию другой страны, как напрямую через свои органы власти, так и косвенно, через свои публичные корпорации, для сборов на социальное страхование с иностранных компаний, которые нанимают на работу его подданных. Тем не менее от этого принципа можно отступать при наличии международного договора. Такое отклонение было проведено на основании международного договора о кооперации между Италией и Ливией от 2 октября 1956 г.».
Проблемы исполнения иностранных судебных решений о взыскании налоговых требований демонстрируют серьезный недостаток в осуществлении государством своей экстерриториальной налоговой юрисдикции. Даже государства с развитой правовой системой сталкиваются со значительными затруднениями в реализации основанных на принципе резидентства налоговых претензий в части общемирового дохода физических лиц, в особенности в странах, относящихся к офшорным налоговым гаваням.
Лишь в последнее время наметилось усиление административной межгосударственной кооперации в части взаимной помощи во взыскании налогов, что, безусловно, показывает слабость реализации экстерриториальной исполнительной юрисдикции государств и необходимость поиска международно-правовых механизмов ее реализации. Административная юрисдикция невозможна без основы в виде международного договора. Наиболее сильно тенденция в части взаимной помощи по взысканию налогов на основе договорных принципов проявляется в настоящее время среди стран – членов ЕС, ОЭСР, Большой двадцатки. Чтобы налоговые органы могли применить нормы национального законодательства за рубежом, они должны следовать принципам международного права. Способы применения норм ограниченны, но все больше распространяются. Во-первых, это международный обмен налоговой информацией, регулируемый ст. 26 МК ОЭСР. Во-вторых, многосторонняя Страсбургская конвенция о взаимной административной помощи в налоговых вопросах[128]. В 2003 г. в МК ОЭСР 2003 г. появилась ст. 27 «Взаимная помощь при взыскании налогов», которая переносит основные принципы Страсбургской конвенции в МК ОЭСР. Наконец, самостоятельная директива ЕС[129] обязывает членов ЕС содействовать в сборе налогов и со своих резидентов, и с резидентов другой страны, имеющих объекты налогообложения на территории первой упомянутой страны. Кроме того, на момент написания данной главы в мире насчитывалось более 800 соглашений по обмену информацией в области налогообложения, в основном между странами ОЭСР и низконалоговыми или офшорными юрисдикциями[130].
2.4. Теория налоговой привязки
Центральный элемент и основное категориальное понятие теории налоговой юрисдикции государства – понятие налоговой (фискальной) привязки (fiscal attachment)[131]. Термин «налоговая привязка» используется для объяснения взаимосвязи между носителем фискальной юрисдикции (государство) и субъектом или объектом налогообложения (лица, сделки или имущества, подпадающие под налоговую юрисдикцию), определяющим обоснованность (легитимность) налоговой юрисдикции в каждом конкретном случае.
2.4.1. История формирования теории налоговой привязки
Ратсел Марта, ссылаясь на Арнольда Кнехтле, определяет фискальную привязку как юридическое отношение между носителем фискальной юрисдикции и фискальным субъектом, которое приводит к появлению права взимать налог[132]. Данное отношение реализуется через «фискальные факты». Как пишет Кнехтле, такие условия формулируются международным налоговым правом[133]; чтобы определить, имеет ли государство право применять фискальную юрисдикцию в конкретной ситуации, необходимо установить юридическую связь между государством и налоговым субъектом.
Согласно традиционному взгляду, описанному Кнехтле, такая связь существует в одной из двух ситуаций: субъект подлежит либо персональному суверенитету (personal sovereignty), либо территориальному суверенитету (territorial sovereignty) государства. Таким образом, концепция налоговой привязки в применении к субъектам права (физическим и юридическим лицам) существует как следствие персонального (национальная принадлежность, гражданство) либо территориального суверенитета (резидентство или пребывание в стране без резидентства).