Управленческий и производственный учет на промышленных предприятиях. 2-е издание. Учебное пособие

1.1. Финансовый и управленческий учет

С конца 20-х гг. прошлого столетия отечественная учебно-экономическая наука была почти полностью изолирована от экономических процессов, проходивших в передовых в экономическом отношении странах. А именно в учебно-экономических теориях этих стран, особенно в конце 40-х – начале 50-х гг., произошли значительные изменения. Главное из них – деление бухгалтерского учета на два направления: финансовый учет и управленческий.

В финансовом учете формируется информация о доходах и расходах предприятия, о дебиторской и кредиторской задолженностях, финансовых инвестициях, состоянии источников финансирования, взаимоотношениях с государством по уплате налогов и т. д.

Потребителями информации финансового учета являются в основном высшие по отношению к предприятию пользователи: налоговые органы, банки, биржи, другие финансовые институты, а также поставщики, покупатели, потенциальные и реальные инвесторы, служащие предприятия.

Финансовая отчетность не является коммерческой тайной, открыта к публикации и в определенных условиях должна быть заверена независимым аудитором или аудиторской организацией.

Организация ведения финансового учета строго регламентирована государственным законодательством.

Внешние потребители информации для принятия решений пользуются тремя финансовыми документами:

• балансом предприятия;

• отчетом о прибылях и убытках;

• отчетом о движении активов.

Данные документы полезны и для менеджеров предприятия. Использование этой информации в целях управления предприятием абсолютно необходимо.

Однако для аппарата управления (менеджеров среднего и нижнего уровней) нужна более детализированная информация, чем в перечисленных финансовых документах.

Для предоставления менеджерам необходимой информации на предприятии по решению руководства организуется управленческий учет.

В системе управленческого учета формируется информация о доходах, расходах и результатах деятельности предприятия в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет.

Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров всех уровней управления предприятием. Она является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер.

Вопросы организации управленческого учета не регламентируются законодательством.

Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет. Производственный учет – это отражение, оценка и контроль издержек, которые связаны с процессом производства и реализации продукции на предприятии. Его предметом являются также хозяйственные операции в рамках предприятия (производство для собственных нужд). В отличие от финансового учета нейтральные хозяйственные операции (т. е. не относящиеся к производству) не рассматриваются.

Взаимосвязь управленческого и финансового учетов можно пояснить на схеме (рис. 1).

Рис. 1. Взаимосвязь управленческого и финансового учетов:

А – производственный учет;

Б – финансовый учет для менеджеров предприятия;

В – финансовый учет для внешних пользователей

Маркетинговые исследования в странах с развитой рыночной экономикой показали, что главенствующую роль в ценообразовании на выпускаемую продукцию играет учет издержек производства – производственный учет.

Необходимо отметить, что в зарубежной научной литературе уделяется значительное внимание вопросам организации производственного учета. В работах таких авторов, как К. Друри («Введение в управленческий и производственный учет»); Р. Мюллендорф, М. Корренбауэр («Производственный учет»); А. Томсон, Д. Формби («Экономика фирмы»); Кэмпбелл Р. Макконнелл, Стенли Л. Брю («Экономика». Том 1, 2) и др., рассмотрены вопросы организации производственного учета: классификация издержек, организация их учета, калькулирование, расчет себестоимости и т. д.

Вопросы организации управленческого учета рассматриваются в работах отечественных авторов, таких как Николаевой С. А. («Особенности учета затрат в условиях рынка. Система “Директ-кастинг”»), Карпова Т. П. («Управленческий учет»), Стражковой М. М. («Управленческий учет»), «Управленческий учет» (под редакцией д. э. н. проф. Шеремета А. Д.), Шредер Н. Г. («Управленческий учет: анализ типичных ошибок») и другие.

В настоящее время менеджеры всех уровней управления предприятием имеют весьма ограниченные знания в вопросах управления издержками производства, что является сдерживающим фактором при решении вопроса об организации управленческого учета на предприятии.

В данном учебном пособии наряду с общими вопросами управленческого учета в основном рассматривается методология организации производственного учета, а точнее, управленческого учета издержек производства промышленного предприятия применительно к современным условиям организации производства.

1.2. Система управленческого учета

Определение системы управленческого учета – вопрос дискуссионный. В настоящее время не существует какого-либо идеального определения, которое устраивало бы всех специалистов в этой области.

Нет официального определения управленческого учета в законодательных актах Российской Федерации.

В мировой и отечественной научной литературе приводятся отдельные определения управленческого учета, которые отличаются лишь детализацией содержания.

В отечественной науке формулировка определений дается в работах таких ученых, как М. А. Вахрушина, О. Е. Николаева, Т. В. Шишкова, М. М. Стажкова и др.

Наиболее полное определение приводится в книге «Управленческий учет» под редакцией А. Д. Шеремета: «Управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций».

Управленческий учет является составной частью системы управления предприятием. Он призван обеспечить формирование информации, необходимой для:

• контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, секторов рынка;

• планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации;

• измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, выявления степени рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, секторов и сегментов рынка;

• корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления.

Понятие «управленческий учет» многие специалисты связывают, прежде всего, с оперативным представлением информации. Она должна обрабатываться в том темпе, который необходим для управления, т. е. в большинстве своем день в день или, по крайней мере, на следующий день. Современные реалии требуют перехода от периодического учета к учету в режиме реального времени, а затем к учету, ориентированному на будущее.

Однако оперативность информации не является прерогативой исключительно управленческого учета. Задача представления объективной информации в нужное место, в нужное время и в удобной форме присуща не только управленческому учету. Оперативным должен быть процесс сбора и обработки информации и для финансового учета. Например, учет кассовых операций не может быть неоперативным. О различиях в оперативности можно говорить только по отношению к отчетности, но не по отношению к процессу сбора информации, т. е. к учету.

Информация, формируемая системой управленческого учета, должна отвечать следующим требованиям:

• достоверность;

• полнота;

• релевантность;

• целостность;

• понятность;

• своевременность;

• регулярность.

Для финансового учета достоверной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В управленческом учете важнее объективность данных, их соответствие действительности. Понятие достоверности в учете для управления ближе к определению, используемому в аудите, где под достоверностью понимается возможность для компетентного пользователя делать на основе данных учета и отчетности правильные выводы.

Полнота управленческого учета означает достаточность информации для управления предприятием и его подразделениями, возможность обеспечить эту достаточность. Наиболее полными являются сложные системы управленческого учета, включающие использование счетов и двойной записи, обеспечивающие контроль не только за затратами и результатами текущей деятельности, но и за производственными запасами, инвестициями, эффективностью функционального управления бизнесом.

Главное требование к информации, формируемой в системе управленческого учета, – ее релевантность, т. е. существенность, приемлемость для вырабатываемых решений. Все остальные требования выполняют подчиненную роль. Нерелевантная, несущественная для данного решения информация, даже если она абсолютно достоверна, не может помочь в принятии правильного решения, в то время как достоверные на 90% данные могут быть основой для правильных выводов.

Релевантными с позиций принятия управленческого решения являются данные и сведения, учитывающие условия, в которых принимается решение, его целевые критерии, имеющие набор возможных альтернатив и характеризующие последствия реализации каждой из них.

Одним из требований общепринятых положений управленческого учета является его целостность и понятность для пользователей. Это означает, что управленческий учет должен быть системным даже в тех случаях, когда он ведется без использования первичной документации, счетов и двойной записи. Системность в этом случае означает единство принципов отражения учетной информации.

Понятность данных и результатов управленческого учета важна потому, что его потребителями являются не только бухгалтеры и экономисты, но в основном администрация предприятия и линейные работники управления (инженеры, техники, мастера), т. е. лица, не имеющие специальной экономической подготовки. Понятность для них информации управленческого учета обеспечивается за счет отражения в учетных регистрах результатов анализа полученных показателей, представления данных в виде аналитических таблиц, графиков, динамических рядов и т. п. Понятности способствует и информация управленческого учета об отклонениях от норм и нормативов.

Своевременность управленческого учета означает его возможность обеспечить менеджеров необходимой информацией к сроку принятия решений. В условиях автоматизированных систем обработки экономической информации это не является серьезной проблемой, но при использовании мощных современных компьютеров имеется опасность перегруженности данных при одновременной их нехватке к моменту принятия управленческого решения. Часто управляющие не знают, что нужно делать с этой информацией.

Специалисты по управленческому учету должны не только обеспечить менеджмент необходимыми данными к заданному сроку, но и помочь в их использовании для управления. Делается это обычно на основе регламентных графиков. Одновременно необходимо позаботиться о том, чтобы текущая отчетность для руководителей подразделений была представлена так, чтобы в ней можно было разобраться без особых усилий. Важно также, чтобы внутренняя отчетность была регулярной, т. е. повторяемой во времени. Данные хорошо организованного управленческого учета позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности организации, малоэффективные или убыточные виды продукции и услуг, места и способы их реализации. Они используются для определения наиболее выгодного для данных условий ассортимента продукции и работ, цен и тарифов их продажи, пределов скидок при разных условиях сбыта и платежа, для оценки эффективности дополнительных затрат и рациональности капитальных вложений.

По характеру применения управленческий учет универсален. Его можно внедрять на всех предприятиях и в организациях, имеющих затраты и зависящие от них финансовые результаты деятельности, т. е. практически во всех отраслях народного хозяйства. Используют данные управленческого учета в первую очередь те, кто управляет.

Необходимо отметить, что задачи управленческого учета предъявляют повышенные требования к квалификации специалиста по управленческому учету. К его функциям, как правило, относят следующее:

• координация целей и планов подразделений и предприятия в целом;

• содействие руководству в достижении поставленных целей;

• организация работы по созданию и ведению системы управленческого учета;

• подготовка материалов для принятия управленческих решений и представление их руководству;

• консультирование руководителей по вопросам выбора наиболее эффективных вариантов принимаемых решений.

Выполнение данных функций предполагает наделение специалиста по управленческому учету определенными специфическими правами, а именно:

• доступ ко всей информации, в том числе и к информации конфиденциального характера;

• право подготовки своего особого мнения с аналитически обоснованными доводами;

• право отсрочки принятия решения с целью профессиональной его подготовки.

Поскольку специалист по управленческому учету имеет широкий спектр обязанностей и специальные права, при назначении на данную должность предъявляются достаточно высокие требования к его теоретической подготовке и практическим навыкам в области управленческого учета.

Изучение опыта организации управленческого учета на западных фирмах свидетельствует о том, что здесь нет одинакового подхода к тому, кто должен заниматься учетом для управления: бухгалтерия или специально созданная для этого служба.

На небольших фирмах сбор и обработку данных управленческого учета ведет бухгалтерия, усиленная специалистами по финансовому менеджменту. В средних по величине и объему товарооборота организациях возможны оба варианта. Там, где служба управленческого учета обособляется, она может подчиняться либо главному бухгалтеру, либо коммерческому директору. В любом случае вопрос о том, нужен управленческий учет современному предприятию или не нужен, у большинства зарубежных фирм решен положительно. Да, нужен, поскольку без квалифицированного управления на основе специально подготовленной информации в условиях конкурентной борьбы не выжить.

1.3. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Взаимодействие финансового и управленческого учета определяется преимущественностью и комплексным использованием первичной информации, единства норм, нормативов, а также единства нормативно-справочной информации в целом, однократной фиксацией всей исходной переменной информации.

В основе взаимодействия финансового и управленческого учета лежат следующие факторы:

• принципы, определяющие значение общепринятых факторов для финансового учета, действуют и в отношении управленческого учета. Так, руководство предприятия, менеджеры аппарата управления в своей деятельности не могут основываться на непроверенных, субъективных мнениях и оценках;

• оперативная информация, необходимая для составления финансовых документов, используется и в управленческом учете. Поэтому сбор первичной информации должен осуществляться по единым правилам;

• данные финансового и управленческого учета используются для принятия решений. Так, данные финансового учета помогают инвесторам в оценке перспектив предприятия, т. е. в принятии решений об осуществлении инвестиций. Данные управленческого учета используют менеджеры для решения широкого круга задач управления: определения цен, покупки комплектующих или производства их на предприятии и т. д.

Проведя подробный анализ и сравнение финансового и управленческого учета, можно выделить ряд существенных различий.

На рис. 2 показаны отличительные признаки каждого вида учета. Они сгруппированы относительно характеристик информации.

Кратко рассмотрим основные различия между этими подсистемами учета.

Степень регламентации. Ведение финансового учета обязательно. Должны быть приложены определенные усилия для сбора данных в требуемой форме и с требуемой степенью точности согласно законодательству и стандартам независимо от того, считает руководство организации эти данные полезными или нет.

Ведение управленческого учета зависит от воли руководства предприятия: никакие посторонние органы или организации не имеют права указывать, что надо и чего не надо делать. Исходя из экономической целесообразности, если ценность информации для управления ниже затрат на ее получение, администрация может не принять решение об организации управленческого учета. В этом случае на предприятии будет только финансовый учет.

Рис. 2. Отличительные характеристики управленческого и финансового учета

Масштабы информации. Финансовые отчеты обобщают информацию о деятельности всего предприятия. В некоторых случаях, когда имеются дочерние предприятия или несколько видов деятельности, составляются отдельные финансовые отчеты или расчеты по видам деятельности.

Управленческий учет ограничен рамками отдельных подразделений предприятия. Информация содержится в отчетах об отдельных изделиях, видах деятельности, результатах организационных подразделений, центров ответственности.

Точность информации. Менеджерам часто необходима срочная информация, поэтому для принятия решений используются приблизительные оценки. Требования к точности в управленческом учете ослаблены в сторону ускорения получения информации.

Финансовый учет базируется на точности информации. Законом регламентируются не только ограничения, но и требования. Информация, содержащаяся в финансовых отчетах, отражает операции, которые уже совершены, и она поддается проверке и оценке надежности.

Цель учета. Назначение финансового учета – составление финансовой отчетности внешним пользователем информации. Цель считается достигнутой, если документы составлены и представлены по назначению.

Управленческий учет обеспечивает сбор и обработку информации в целях планирования, управления и контроля на данном предприятии.

Пользователи информации. Потребители финансовой информации – акционеры, кредиторы, налоговые органы, внебюджетные фонды, органы власти. Это юридические и физические лица, которые находятся в определенных отношениях с предприятием. В своей основной массе – это безликая группа. Руководители предприятия несут ответственность за подготовку финансовых отчетов, но сами этой информацией пользуются в ограниченной степени.

Лица, пользующиеся данными управленческого учета (менеджеры предприятия и сотрудники, помогающие им в сборе и анализе информации), как правило, известны поименно. На их специфические запросы будет ориентироваться система этого вида учета.