Управленческий и производственный учет на промышленных предприятиях. 2-е издание. Учебное пособие

3.1. Классификация издержек на производство продукции

Издержки производства классифицируются по определенным категориям.

1. Внешние и внутренние.

Внешние издержки – это плата за ресурсы поставщикам, не принадлежащим к числу владельцев данного предприятия. Это денежные расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов, услуги (работы) поставщиков, приобретение трудовых ресурсов. Внешние издержки идентичны понятию затраты предприятия – это его активы, отражаемые в балансе и способные принести доход в будущем.

Внутренние издержки – это неоплачиваемые издержки на собственный и самостоятельно используемый ресурс. Они равны денежным платежам, которые могли бы быть получены за самостоятельно используемый ресурс при наилучшем из возможных способов его применения.

Пример. Индивидуальное частное предприятие (ИЧП) создано Ивановой. Она является единоличным владельцем небольшого магазина. Имеет в полной собственности помещение магазина, использует в нем свой собственный труд и денежный капитал. На ИЧП отсутствуют внешние издержки на выплату аренды и заработной платы. Но есть внутренние издержки:

• Иванова жертвует ежемесячным арендным доходом, который она могла бы получить, сдавая это помещение в аренду;

• используя свой капитал, она жертвует процентом, который могла бы получить, поместив свой капитал в банк или инвестировав другого предпринимателя;

• она отказывается от заработной платы, которую могла бы получать, предложив свои услуги другому предприятию.

2. Постоянные, переменные и валовые.

Постоянные издержки (ТФС)1 – англ. fixed costs. Постоянными называются такие издержки, величина которых не меняется в зависимости от объема производства. Постоянные издержки связаны с самим существованием предприятия и поэтому должны быть оплачены, даже если предприятие ничего не производит. К ним относятся расходы по содержанию предприятия, управлению, амортизационные отчисления, арендная плата, страховка, предшествующие обязательства, некоторые налоги и т. п.

Отличительным свойством постоянных издержек является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Под масштабной базой в производственном учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором издержки имеют какую-либо четко выраженную величину.

Пример. Предприятие имеет 20 ед. станочного оборудования и ежегодно производит 500 тыс. ед. продукции. При этом годовая сумма амортизационных отчислений по этим основным средствам составляет 300 тыс. р. Руководство предприятия решило удвоить объем выпуска, для чего дополнительно ввело в эксплуатацию 20 станков. Масштабная база (от 0 до 500 тыс. шт. изделий), в рамках которой амортизационные отчисления оставались постоянными, изменилась и составляет от 500 до 1000 тыс. шт. изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути постоянными издержками, также возрастут и составят 600 тыс. р. до следующего изменения масштабной базы.

Рассмотренная зависимость показана на рис. 10.

Рис. 10. Постоянные издержки при изменении масштабной базы предприятия

Аналогично изменяются постоянные издержки при резком изменении уровня инфляции. Следовательно, постоянные издержки могут изменяться скачкообразно в зависимости от изменения масштабной базы предприятия.

Переменные издержки (ТВС) – англ. variable costs. Переменными называются такие издержки, величина которых меняется в зависимости от объема производства. К ним относятся затраты на сырье, материалы, топливо, энергию, транспортные услуги, зарплату производственным рабочим, инженерно-техническим работникам и т. п.

Следует отметить, что прирост суммы переменных издержек, связанных с увеличением объема производства на одну единицу, не является постоянным. В основе такой особенности лежит закон убывающей отдачи, который также называется «законом убывающего предельного продукта». Закон утверждает, что, начиная с определенного момента, последовательное присоединение единиц переменного ресурса (например, труда) к неизменному, фиксированному ресурсу (например, капиталу или земле) дает уменьшающийся добавочный, или предельный, продукт в расчете на каждую последующую единицу переменного ресурса. Иначе говоря, если количество рабочих, обслуживающих данное оборудование, будет увеличиваться, то рост объема производства будет происходить все медленнее по мере того, как будет увеличиваться количество рабочих.

Пример. Фермер имеет 10 га земли, на которой выращиваются зерновые. Допустим, он не занимался культивацией почвы и получил урожай 10 центнеров с гектара. Он обработал землю один раз и получил урожай до 20 ц/га. Вторая обработка повысила урожай до 24 ц/га. Дальнейшая обработка почвы принесет лишь очень малую и даже нулевую прибавку к урожаю. Последующие обработки вносят все меньший и меньший вклад в продуктивность земли. Если бы дело обстояло иначе, то мировые потребности в зерне мог бы удовлетворить этот фермер, имея 10 га земли.

Характер изменения переменных издержек в зависимости от роста объема выпуска продукции имеет определенную последовательность.

Вначале, в период освоения выпуска новой продукции, когда технологический процесс не отлажен, а потери от брака значительны, переменные издержки растут очень быстро. По мере увеличения выпуска продукции и освоения технологии производства начинает сказываться фактор экономии за счет масштабов производства, и темпы роста переменных издержек становятся более медленными, чем темпы расширения производства. Принято считать, что на данном этапе рост переменных издержек пропорционален росту объема производства (прямая линия). Этот этап обычно рассматривается в научно-технической литературе. В дальнейшем в соответствии с законом убывающей отдачи все большее и большее количество дополнительных переменных ресурсов придется использовать для производства каждой последующей единицы продукции. Соответственно сумма переменных издержек будет увеличиваться нарастающими темпами, превышающими темпы роста производства.

Переменные издержки характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные издержки) – стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта. Совокупные переменные издержки имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные издержки на единицу продукции – величина постоянная.

Для характеристики переменных издержек в производственном учете используется специальный показатель – коэффициент реагирования издержек. (Кри). Он характеризует соотношения между темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле

где Ип – темпы роста переменных издержек, %;

Х – темпы роста деловой активности предприятия, %.

Пример. Стоимость арендной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объема производства на 10%. В этом случае:

Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования издержек свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

Разновидностями переменных издержек являются пропорциональные, регрессивные и прогрессивные издержки.

Пропорциональные – издержки увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность.

Пример. При увеличении объема производства на 5% переменные издержки возросли также на 5%. Тогда:

Следовательно, Кри = 1 характеризует переменные издержки как пропорциональные.

Регрессивные – темпы роста переменных издержек отстают от темпов роста деловой активности.

Допустим, при темпе роста объема производства на 10% переменные издержки увеличились лишь на 5%. Тогда:

Итак, случай, когда 0 < Кри < 1, свидетельствует о том, что переменные издержки являются регрессивными.

Прогрессивные — переменные издержки растут быстрее роста деловой активности предприятия.

Допустим, рост объема производства на 5% сопровождается увеличением переменных издержек на 10%. Тогда:

Следовательно, при Кри > 1 переменные издержки являются прогрессивными. Динамика пропорциональных, регрессивных и прогрессивных издержек приведена на рис. 11.

Рис. 11. Динамика пропорциональных (а), регрессивных (б) и прогрессивных (в) переменных издержек

В реальной жизни относительно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними издержки с точки зрения содержания значительно сложнее. Поэтому в отечественной практике их принято называть условно-постоянными и условно-переменными. Они содержат как постоянные, так и переменные компоненты. К примеру, оплата за пользование телефоном состоит из фиксированной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугородных переговоров (переменная часть).

Классификация издержек на постоянные и переменные имеет реальное экономическое значение и широко используется в зарубежной и отечественной практике для решения таких задач управления, как:

• оценка конкурентоспособности предприятия;

• регулирование массы и прироста прибыли на основе относительного сокращения тех или иных расходов при увеличении выручки;

• расчет окупаемости расходов и определение запаса финансовой прочности предприятия на случай осложнения конъюнктуры рынка или иных затруднений;

• расчет цены изделия методом маржинальных издержек.

Различие между постоянными и переменными издержками имеет существенное значение для каждого предпринимателя. Переменные издержки – это издержки, которыми предприниматель может управлять, величина которых может быть изменена в течение краткосрочного периода времени путем изменения объема производства. С другой стороны, постоянные издержки, очевидно, находятся вне контроля предпринимателя. Такие издержки являются обязательными и должны быть оплачены независимо от объема производства.

Любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой:

И = а + bX,

где И – совокупные издержки, р.; а – постоянная часть, не зависящая от объема производства, р.; b –переменные издержки в расчете на единицу продукции, р.; Х – показатель, характеризующий деловую активность предприятия в натуральных единицах измерения (объем производства продукции, товарооборота и др.).

Если а = 0, то это переменные издержки, если b = 0, то анализируемые издержки носят постоянный характер.

Валовые издержки (TC) – англ. total costs. Это сумма постоянных и переменных издержек при каждом данном объеме производства. Они существуют даже тогда, когда предприятие не выпускает продукцию. В этом случае они будут равны сумме постоянных издержек.

Валовые издержки рассчитываются:

ТС = ТФС + ТВС.

Анализ динамики постоянных, переменных и валовых издержек в зависимости от объема выпускаемой продукции рассмотрим на примере.

Пример. Возьмем условно предприятие радиоэлектронной промышленности. Необходимые данные по нему приведены в табл. 3.

Таблица 3

Расчет издержек по предприятию, выпускающему бытовые телевизоры

Графически динамика постоянных, переменных и валовых издержек в зависимости от изменения объема производства для данного предприятия показана на рис. 12.

Для отнесения постоянных, переменных и валовых издержек на себестоимость продукции используются средние издержки.

Средние издержки – это издержки производства на единицу продукции. Показатели средних издержек обычно используются для сравнения с ценой, которая всегда указывается в расчете на единицу продукции.

Рис. 12. Динамика постоянных, переменных и валовых издержек в зависимости от объема выпускаемой продукции

Средние издержки имеют три разновидности: средние постоянные, средние переменные и средние валовые.

Средние постоянные издержки (АФС) определяются путем деления суммарных постоянных издержек на соответствующее количество произведенной продукции:

где ТФС – суммарные постоянные издержки, тыс. р.;

Q – количество произведенной продукции, шт.

Средние постоянные издержки будут падать по мере увеличения количества произведенной продукции, поскольку с ростом объема производства величина постоянных издержек распределяется на все большее и большее количество продукции.

Например, если бы производилась 1 тыс. телевизоров (см. табл. 3), то сумма постоянных издержек и АФС равнялись бы 1500 р. При производстве 2 тыс. телевизоров сумма средних постоянных издержек составит 750 р. в единице продукции. При производстве 10 тыс. телевизоров сумма средних постоянных издержек составит 150 р. в единице продукции. И так далее.

Следовательно, доля постоянных издержек в себестоимости продукции с ростом объема производства снижается.

Средние переменные издержки (АВС) определяются путем деления суммарных переменных издержек на соответствующее количество произведенной продукции:

где ТВС – суммарные переменные издержки, тыс. р.;

Q – количество произведенной продукции, шт.

Средние переменные издержки в процессе нарастания объемов производства сначала падают, достигая своего минимума, а затем начинают расти (см. табл. 3). Производственный процесс при малом объеме производства будет относительно неэффективным и дорогостоящим, поскольку имеющееся у предприятия оборудование окажется недогруженным, средние переменные издержки относительно велики. По мере расширения производства более высокий уровень специализации рабочих и более полное использование капитального оборудования обеспечат повышение эффективности производства. Средние переменные издержки будут снижаться и достигнут минимума при производстве 6000 шт. телевизоров.

При дальнейшем увеличении объема (количества) выпускаемой продукции наступит момент, когда закон убывающей отдачи вступит в действие. С этого момента капитальное оборудование будет использоваться настолько интенсивно, что каждая добавочная единица переменных ресурсов будет увеличивать объем производства на меньшую величину, чем предыдущая. Средние переменные издержки начнут возрастать.