• признание в налоговом учете расходов, связанных с получением лизингового имущества и доведением его до работоспособного состояния;
• признание в налоговом учете налогов, сборов и платежей при международном лизинге.
Рассмотрим эти вопросы.
В отношении признания в составе налоговых расходов лизинговых платежей аудитор должен иметь в виду следующее.
В подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество признаются расходом по налогу на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговым платежом является общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат и доход лизингодателя. В лизинговый платеж может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В связи с этой формулировкой Закона возникает вопрос: учитывается ли в составе расходов по налогу на прибыль входящая в сумму лизингового платежа выкупная стоимость имущества?
Согласно позиции Минфина РФ, выкупная стоимость предмета лизинга является расходом на приобретение его в собственность, включается в первоначальную стоимость основного средства и погашается путем начисления амортизации. К расходам может быть отнесена часть лизингового платежа за получение во владение и пользование предмета лизинга, выкупная цена в расходах не учитывается. Эта позиция высказана Минфином РФ в Письме от 04.03.2008 г. № 03-0306/1/138; Письме от 27.04.2007 г. № 03-03-05/104 и др.
В то же время решения арбитражных судов практически всех округов исходят из противоположной позиции. Суды указывают, что из ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ следует, что лизинговый платеж является единым платежом, в который может включаться выкупная стоимость предмета лизинга. Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на включение в состав расходов лизингового платежа, в который включена выкупная стоимость лизингового имущества. Вследствие этого лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производится в рамках единого договора лизинга и выделение из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость имущества с исключением этой части из состава расходов, неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 г. по Делу № А56-6459/2007; Постановление ФАС Московского округа от 18.04.2007 г., 25.04.2007 г. № КА-А40/1228-07 по Делу № А40-19169/06-99-121; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по Делу №А29-7407/2006а; Постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.2006 г. по Делу № А65-19028/2005-СА2-41 и др. – всего более 100 постановлений).
В соответствии с договором лизинга на лизингополучателя могут быть возложены обязанности по доставке лизингового имущества и доведению его до состояния, в котором оно пригодно для использования. В этом случае перед лизингополучателем возникает вопрос порядка признания связанных с этими операциями расходов.
По мнению Минфина РФ (Письмо от 13.03.2006 г. № 03-0304/1/215), расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе проектные, монтажные и пусконаладочные работы), не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, но могут быть учтены лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Минфин РФ в этом Письме также указывает, что, учитывая положения ст. 272 Кодекса, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой б азы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы следует учитывать в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.
Если в соответствии с договором лизинга имущество находится на балансе лизингополучателя, то, согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходами, учитываемыми в составе прочих расходов лизингополучателя, признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 Кодекса. Кодекс при этом не уточняет, в какой сумме должен производиться вычет, если график лизинговых платежей предусматривает платежи не каждый месяц (например, один раз в квартал).
В этом случае возможны следующие варианты:
1) из лизингового платежа вычитается сумма амортизации, начисленной в месяце начисления лизингового платежа;
2) из лизингового платежа вычитается сумма амортизации, начисленной за месяцы периода лизингового платежа согласно графику.
Рассмотрим эти варианты на примере.
ПРИМЕР
Лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя. Срок договора лизинга – 12 месяцев 2007 г. Сумма лизинговых платежей – 1 200 000 руб. (без учета НДС). График предусматривает уплату четырьмя квартальными платежами по 300 000 руб. каждый. Месячная сумма амортизации – 100 000 руб. При первом варианте налоговые расходы будут признаны в следующем порядке (табл. 3.1).
Таблица 3.1. Признание амортизации и лизинговых платежей в налоговом учете при первом варианте
Как видим, в этом случае уже в августе 2007 г. сумма лизинговых платежей будет полностью признана в составе прочих расходов, хотя до окончания срока лизинга остается еще четыре месяца. В связи с этим более обоснованным представляется второй вариант (табл. 3.2).
Таблица 3.2. Признание амортизации и лизинговых платежей в налоговом учете при втором варианте
Как показывает практика, транспортные организации нередко берут транспортные средства в лизинг у иностранных организаций-нерезидентов (международный лизинг). В этом случае аудитору необходимо обратить внимание на особенности исчисления и уплаты таможенных платежей, НДС, налога на прибыль.
При ввозе лизингового имущества на территорию РФ российские организации-лизингополучатели уплачивают на таможне в соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ ввозную таможенную пошлину, НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 и подп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ), а также сбор за таможенное оформление.
Ввоз в этом случае может осуществляться в таможенном режиме «временного ввоза». Но организации часто не пользуются льготным режимом в связи с тем, что он ограничен сроком в 34 месяца, и уплачивают таможенные пошлины и сборы в размере, предусмотренном при режиме «свободного обращения».
Расходы по таможенному оформлению предмета лизинга, понесенные лизингополучателем в соответствии с договором лизинга, могут быть учтены им в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расходы по таможенному оформлению должны учитываться в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга (Письмо Минфина РФ от 24.10.2005 г. № 03–03 -04/1/292).
Суммы НДС, уплаченные при ввозе на территорию РФ лизингового имущества, могут быть приняты к вычету после принятия этого имущества к учету, в том числе на забалансовый счет (Письмо Минфина РФ от 09.03.2005 г. № 03-04-08/35).
Кроме НДС, уплаченного при ввозе, лизингополучатель обязан в определенных случаях, действуя в качестве налогового агента, удержать НДС с причитающегося нерезиденту лизингового платежа и перечислить его в бюджет. Эта обязанность возникает в том случае, когда местом реализации потребляемых лизингополучателем услуг является территория РФ.
Аудитор должен проанализировать, территория какого государства будет являться, согласно НК РФ, местом реализации услуг при международном лизинге.
Согласно ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг признается территория РФ в случаях, если:
• местом осуществления деятельности покупателя услуг по лизингу движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, является территория России;
• предметом лизинга является недвижимое имущество (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания), находящееся на территории РФ.
Что же касается лизинга автотранспортных средств, то место реализации этих услуг определяется в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ как место деятельности лизингодателя, т. е. иностранное государство. Поэтому при заключении международного договора лизинга, объектом которого являются автотранспортные средства, перечисляя лизинговые платежи по такому договору, российская организация-лизингополучатель не является налоговым агентом по НДС и удерживать НДС с лизинговых платежей не обязана.
Кодексом установлено также (подп. 7 п. 1 ст. 309), что доходы, полученные иностранной организацией от лизинговых операций с имуществом, используемым на территории РФ (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, согласно ст. 310 НК РФ, должен быть исчислен, удержан и уплачен в бюджет российской организацией, выплачивающей доход, при каждой выплате доходов.
Доход, подлежащий налогообложению, рассчитывается как сумма лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю. Налог на прибыль удерживается по ставке 20 или 10 % в зависимости от того, какое имущество является предметом лизинга и для каких целей оно используется (п. 2 ст. 284 НК РФ).
Аудитор должен также не забывать о том, что если лизингодатель является резидентом государства, с которым у России заключено и действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении доходов лизингодателя необходимо учитывать положения такого соглашения.
Учет операций по договорам транспортной экспедиции. При проверке организации, оказывающей транспортно-экспедиционные услуги, аудитор должен правильно квалифицировать сделку между сторонами (экспедитором и клиентом). Согласно ст. 801 ГК РФ, по договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется за вознаграждение за счет клиента (грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договорных услуг, связанных с перевозкой груза. Согласно Классификатору видов экономической деятельности ОК 004-93, к таким услугам могут относиться:
• вывоз и доставка грузов;
• организация перевозок;
• получение и приемка груза;
• подготовка транспортной документации;
• подготовка груза (укрупнение или разбивка на более мелкие партии);
• посреднические операции с фрахтом, таможенной очисткой и др.
Как показывает практика, возможны следующие варианты сделок между экспедитором и клиентом:
• экспедитор самостоятельно оказывает клиенту услуги (перевозки, погрузки-разгрузки и т. д.);
• экспедитор действует в качестве посредника. Например, экспедитор заключает за счет клиента договор перевозки грузов, действуя либо от своего имени, либо от имени клиента (п. 1 ст. 801 ГК РФ);
• экспедитор одновременно оказывает клиенту услуги (например, по приемке груза и его погрузке) и действует в качестве посредника.
Аудитор должен убедиться в том, что договор транспортной экспедиции соответствует требованиям ст. 801–806 ГК РФ и Федеральному закону от 30.06.2003 г. № 87-ФЗ «О транспортной экспедиции»; что содержание услуг, оказываемых экспедитором клиенту, соответствует условиям договора; что выполненные экспедитором операции правильно квалифицированы (самостоятельное оказание услуг, оказание услуг в качестве посредника) и правильно отражены в учете. Затраты по услугам, самостоятельно оказанным экспедитором, подлежат отражению в соответствии с планом счетов на счете 20; расходы, осуществляемые экспедитором, действующим в качестве посредника за счет заказчика, подлежат отнесению на расходы с заказчиком (счет 76) и должны быть возмещены последним на основании письменного отчета агента (экспедитора).
Учет затрат на топливо при применении современных систем платежей на АЗС. В настоящее время транспортные организации осуществляют расчеты с АСЗ за приобретенное топливо следующими способами:
• за наличный расчет;
• по талонам, приобретенным путем безналичных расчетов;
