• попередельный;
• попроцессный (простой);
• позаказный;
• нормативного регулирования (standard costs);
• прямых затрат (direct costing).
В управленческом учете для калькулирования себестоимости используют также:
• метод центров ответственности;
• ABC-метод.
Попередельный метод заключается в том, что затраты на весь цикл производства, от обработки исходного сырья до выпуска конечного продукта, учитываются и калькулируются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. Таким образом, себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных из смежных цехов.
При простом (попроцессном) методе затраты учитываются и калькулируются на полный выпуск продукции. На большинстве предприятий, применяющих этот метод, незавершенное производство отсутствует или имеет очень ограниченную величину, поэтому себестоимость единицы продукции определяется простым делением затрат на весь объем в натуральных или условно-натуральных показателях. Затраты часто учитываются по отдельным стадиям (фазам) общего технологического процесса, что и дало название данному методу.
Основным объектом учета при позаказном методе служит отдельный производственный заказ, открытый на предварительно установленное количество изделий. Их фактическая себестоимость выявляется после выполнения данного заказа. Поэтому для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны быть ограничены программой, рассчитанной на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства заказы обычно открываются не на полное изделие, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции.
При методе нормативного калькулирования себестоимости продукции на коммерческом предприятии научно-практическим способом устанавливаются нормы затрат на элементарные операции, переделы, хозяйственные действия, отдельные детали, сборочные единицы и т. п. Бухгалтерский учет производится по утвержденным нормативам, которые являются предельными. Отклонения от них фиксируются, а причины превышения норм специально разбираются.
Метод прямых затрат заключается в том, что в совокупности расходов выделяются три вида затрат: прямые, косвенные и комплексные. Прямые затраты, т. е. те, которые непосредственно соотносятся с конкретными видами продукции (работ, услуг), закладываются в основу нижней границы цены. Косвенные (накладные) и комплексные расходы не распределяются по видам продукции (работ, услуг), а списываются в полном объеме на реализацию продукции (работ, услуг).
При использовании метода центров ответственности в технологической структуре предприятия выделяют крупные подразделения, руководители которых несут персональную ответственность за такие экономические факторы этих подразделений, как общая сумма затрат, объем поступившей выручки, величина полученной прибыли, размер освоенных инвестиций. При этом учет затрат осуществляется по выделенным центрам ответственности.
ABC-метод заключается в том, что на коммерческом предприятии собираются затраты по крупным производственным, технологическим и управленческим функциям и действиям. Например, по таким направлениям хозяйственной деятельности, как хранение товарно-материальных ценностей; производство и сбыт продукции (работ, услуг); лабораторные и экспериментальные работы; натурные испытания изготовленных изделий; выпуск опытных образцов продукции; контроль качества и сертификация продукции (работ, услуг); содержание аппарата управления; информационное обеспечение персонала; эксплуатация и обслуживание вычислительной техники.
Все упомянутые методы обладают как определенными преимуществами, так и недостатками. Средние и малые коммерческие фирмы при их выборе обычно руководствуются критерием «эффективность – стоимость», т. е. сопоставляют расходы на их внедрение с ожидаемой выгодой. Крупные предприятия, как правило, применяют их в различных комбинациях.
Аудитор должен убедиться в том, что учетная политика организации предусматривает конкретный способ калькулирования себестоимости, и что выбранный способ последовательно применяется на практике.
Оценка незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете. Несмотря на то что незавершенное производство является самостоятельным объектом учета и отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчетности, стандарта по бухгалтерскому учету этого вида активов нет. В бухгалтерской отчетности незавершенное производство относится к группе статей «Запасы», однако в п. 4 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н) прямо указано, что этот стандарт не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
Определение незавершенного производства для целей бухгалтерского учета дано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н. В соответствии с указанным документом к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.
Упомянутое Положение устанавливает, что незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство, как правило, отражается в бухгалтерском учете по фактически произведенным затратам.
В производственных организациях с серийным и массовым производством разнообразной и сложной продукции незавершенное производство, как правило, оценивается по нормативной (плановой) себестоимости с учетом изменения индекса цен.
При этом объем незавершенного производства на практике определяется, как правило, одним из следующих методов:
• фактическим взвешиванием;
• штучным учетом;
• объемным измерением;
• условным пересчетом;
• по данным партионного учета.
Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве в установленные сроки обычно производится инвентаризация незавершенного производства.
Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам – с указанием объема работ.
По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Поскольку указанное выше Положение по ведению бухгалтерского учета предполагает возможность выбора оценки незавершенного производства, то порядок его определения и соответственно выбранный метод должны быть закреплены в учетной политике.
Аудитор должен убедиться в том, что выбранный способ оценки НЗП закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета и что организация его последовательно применяет.
Что же касается оценки НЗП в налоговом учете, то аудитор должен убедиться в следующем:
• организацией в учетной политике для целей налогового учета определен перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ);
• распределение прямых расходов между НЗП и готовой продукцией осуществляется организацией в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Что касается перечня прямых расходов, то следует отметить, что примерный список их приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ и некоторые налогоплательщики при определении состава прямых расходов руководствуются только указанным списком. В частности, это организации с длительным производственным циклом (строительные предприятия) и со значительной долей незавершенного производства в структуре оборотного капитала (см. Письмо Минфина РФ от 02.03.2006 г. № 0303-04/1/176). Однако организация вправе утвердить особый перечень прямых расходов в налоговом учете без привязки к составу затрат в бухучете и предлагаемому в ст. 318 НК РФ списку расходов (см. письма Минфина РФ от 26.01.2006 г. № 03-03-04/1/60 и от 28.03.2007 г. № 03-03-06/1/182).
Прямые расходы, осуществленные за текущий месяц, должны быть распределены по видам выпускаемой продукции. В случае если невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, организация в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно должна определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (ст. 319 НК РФ, п. 1, абз. 5). Базой для подобного распределения могут быть прямые расходы, непосредственно относящиеся к конкретным видам продукции, либо натуральные показатели (количество израсходованного однородного сырья на различные виды продукции, количество человеко-часов, потраченных на изготовление продукции). После выполнения этой процедуры в организации должны быть сформированы налоговые регистры прямых расходов отдельно для каждого вида продукции.
Порядок распределения в налоговом учете прямых расходов на НЗП и готовую продукцию по каждому виду изделия организация должна установить самостоятельно, закрепив этот порядок в учетной политике для целей налогообложения и применяя не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы могут быть распределены:
• пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и готовой продукции;
• пропорционально другим натуральным или стоимостным показателям (например, по человеко-часам);
• по соотношению плановой (нормативной) стоимости НЗП и плановой стоимости затрат текущего периода;
• по фактическим затратам (при единичном производстве продукции);
• любым другим экономически обоснованным способом.
Механизмы распределения прямых расходов между НЗП и готовыми изделиями по разным видам продукции могут различаться.
Если организация изготавливает определенный вид продукции в течение нескольких производственных фаз, прямые расходы, как правило, распределяют на каждой фазе отдельно. При этом прямые расходы каждой фазы распределяются между незавершенным производством данной фазы и полуфабрикатами, передаваемыми в следующий цех. Стоимость поступивших в цех полуфабрикатов собственного производства включается в состав прямых расходов, подлежащих распределению на данной фазе производства. На последней фазе прямые расходы разделяются между НЗП данной фазы и выпущенной из производства готовой продукцией.
Организации с материалоемкими производствами, в которых себестоимость продукции складывается в основном из материальных затрат, чаще всего рассчитывают прямые расходы на незавершенное производство пропорционально количеству оставшегося в производственных цехах сырья, которое составляет материальную основу изделия и в результате последовательной технологической обработки превращается в готовую продукцию. В этом случае определяется количество сырья, списанного в течение месяца на производство различных видов продукции (п. 1 ст. 319 НК РФ), а затем в результате проведения инвентаризации в производственных цехах выявляется количество оставшегося на последний день месяца сырья, уже подвергшегося обработке. Количество остатков сырья подсчитывается по каждому виду продукции отдельно. Далее по каждому виду продукции определяется коэффициент незавершенного производства как отношение количества сырья в НЗП на конец месяца к сумме количества сырья, списанного в производство в текущем месяце, и количество сырья в НЗП на начало месяца (за вычетом количества сырья, списанного в качестве технологических потерь). С помощью полученных коэффициентов может быть рассчитана сумма прямых расходов, приходящихся на НЗП и готовую продукцию, по каждому виду продукции обособленно.
