Тут самое время рассказать читателю о различии между внутренними и внешними ревизорами.
Ревизоры или аудиторы есть везде, где есть деньги, то есть почти везде. Их не всегда видно, но они недалеко, если уже не тут. Отдельная личность может никогда с ними не сталкиваться, но это не значит, что ревизоры не затронули ту или иную часть её жизни. Скажем, у вас есть вклад в Сбербанке, а это учреждение проверяется как внешними, так и внутренними ревизорами, которые смотрят, среди других вещей, за тем, чтобы ваши деньги были в целости и сохранности. Внешние ревизоры – это ревизоры, не входящие в состав ревизуемой компании или организации. Самый распространённый вид внешних ревизоров – налоговые инспектора. Их задача – проверить правильность информации о доходах и соответственно уплаченных налогах. Компании, чьи акции продаются и покупаются на бирже, обычно должны иметь внешних ревизоров, которые удостоверяют для широкой публики правильность финансовых отчётов компании. В истории были примеры, когда заверенные внешними ревизорами отчёты оказывались липовыми. Для компаний и для их ревизоров такие трюки могут оказаться смертельными. Возьмите не столь давний пример гигантской энергетической компании США «Энрон» и их внешних ревизоров, крупнейшей и старейшей аудиторской фирмы «Артур Андерсен». В результате манипуляций с денежными средствами и финансовыми отчётами, не раскрытых ревизорами, сама компания приказала долго жить, а её руководство получило тюремные сроки. Фирма «Артур Андерсен» потеряла свою репутацию, лишилась клиентов, понесла ущерб от судебных исков, предъявленных обманутыми владельцами акций «Энрона», и также прекратила своё существование.
По определению ревизоры должны быть независимыми, то есть абсолютно никак не связаны с деятельностью, которую они проверяют. Насколько это возможно, когда, скажем, внешняя аудиторская фирма нанимается руководством компании и получает от него гонорар за свои труды, – большой вопрос. Единственная гарантия независимости – это профессионализм ревизоров, в служебной этике которых на первом месте стоит объективность. Кроме специализированной подготовки, внешние ревизоры, как правило, должны иметь профессиональную сертификацию.
Самый страшный вид внешних аудиторов – это налоговые инспектора. Они действительно независимы, если только не берут взяток от инспектируемых компаний. Но сфера их деятельности довольно ограничена. Они проверяют правильность определения прибыли и соответственно уплаты налога с прибыли. Предприниматели не любят иметь дело с налоговыми инспекциями. Как правило, для этого они нанимают налоговых советников или своих внешних ревизоров. Но, если налоговые органы определяют недоплату налогов, ответственность несёт сама компания. А она уж потом разбирается со своими ревизорами или налоговыми советниками.
Внутренние аудиторы входят в состав компаний или организаций. Их подразделения создаются обычно в очень крупных компаниях или организациях, где руководство просто не в состоянии уследить за тем, что делают подчинённые, особенно если операции разбросаны географически. Внутренние ревизоры докладывают о результатах своих ревизий руководству проверяемых подразделений и руководству на более высоком уровне, если это необходимо. Так же, как и внешние аудиторы, внутренние ревизоры должны быть полностью независимы. Это достигается их подчинённостью на максимально возможном уровне руководства и строгим соблюдением профессионального принципа объективности. В ООН наш отдел по положению является полностью независимым и подчиняется только Генеральному секретарю. На деле все наши доклады в то время направлялись, кроме руководителя проверяемого подразделения, заместителю Генерального секретаря – главе департамента администрации. Это было вполне закономерно, так как ревизовались вопросы административного характера: финансы, кадры, закупки, снабжение и обслуживание. А этот заместитель Генерального секретаря отвечал именно за эти вопросы.
В Минфине наше положение можно было приравнять к налоговым ревизорам, хотя мы и не проверяли правильность финансовых отчётов. Но мы следили за эффективностью работы ревизуемых компаний и организаций, что отражалось на их прибыли. Наши доклады, если необходимо, могли идти на максимально возможный уровень руководства – Совет министров страны. Здесь же, в отделе внутренних ревизий ООН, я сразу же почувствовал разницу в положении. Я был такой же сотрудник аппарата, как и проверяемые. Они занимались своим делом, а я – своим. Для них мои открытия, если я не вскрывал каких-то вопиющих нарушений или злоупотреблений, были, вобщем-то, известны и не столь важны, как их собственные ежедневные заботы.
Мой личный опыт работы и внешним, и внутренним ревизором научил меня, что действенность ревизоров зависит не только от их профессионализма, но и от того, насколько в их работе заинтересовано руководство проверяемой фирмы или организации. Как правило, сильным руководителямнужнысильные ревизоры. С одной стороны, если дотошные ревизоры не могут найти серьёзных недостатков в их работе, это говорит положительно о руководстве проверяемого объекта. Если же недостатки вскрыты ревизорами, то их быстрое исправление идёт опять же на пользу операции. Если же руководство, как говорится, не владеет ситуацией, то замечания аудиторов рассматриваются им в первую очередь как личные нападки.
Но вернёмся к моей первой ревизии в ООН. Гордиться, честно говоря, нечем. Взяв в департаменте технического содействия развитию отчёты главного технического советника, я обнаружил, что проект отстаёт от плана. За два года нужно было пробурить шестьдесят скважин, а пробурено всего сорок. А из тех, что пробурены, дали воду всего тридцать. Зато расходы идут почти по плану. Израсходовано почти восемьдесят процентов бюджета. Как так может быть? Беру контракт с подрядной фирмой, которая и бурит скважины. Это самая большая статья расходов по бюджету проекта. Оказывается, за выполненную работу – пробуренные скважины – фирме выплачивают шестьдесят процентов от суммы контракта, а остальные сорок платят за «мобилизацию и демобилизацию», то есть за доставку оборудования и специалистов-бурильщиков к месту работы и их вывоз после окончания работ. Таким образом, двадцать процентов было выплачено фирме ещё до того, как она приступила к бурению. Что за дела?
Беру очередное ооновское наставление по заключению коммерческих контрактов и папку с материалами по контракту в отделе закупок и контрактации. Похоже, что всё сделано по правилам. Десяти фирмам были разосланы приглашения принять участие в торгах. Восемь прислали свои предложения, где формула платежей была примерно одинакова. Отдел закупок заключил контракт с фирмой, чьё предложение было самым низким по цене. Ни к чему не подкопаешься. Особенно с моим опытом проверки таких контрактов.
Прошло много времени и много ревизий, пока я не усвоил, что самые умелые махинации в области закупок имеют прекрасную документацию – не к чему придраться.
Что ещё тут можно проверить? Посмотрим, как был нанят главный технический советник проекта. Может, по знакомству. Место-то довольно хлебное. Зарплата приличная, плюс машина-вездеход, шофёр, секретарша. Да нет, вроде бы и тут всё по инструкции. Выбраны были три кандидата из имеющегося реестра специалистов этого профиля. Один отказался. Из двух других выбран имеющий больше опыта. Больше кабинетной ревизией ничего не обнаружишь. Можно было бы выехать на место и посмотреть, сколько, действительно скважин пробурено, но кто же меня пошлёт. Это же большие деньги: перелёт, командировочные. И потом, отчёты главного технического советника рассматриваются на совещаниях с участием правительства и представителя ПРООН. Они-то видят, что там, на месте, делается.
Короче говоря, моя первая ревизия в ООН заканчивается составлением короткой записки, или, по ооновской терминологии, меморандума, в департамент технического содействия развитию. Так и так, провели кабинетную ревизию вашего проекта по бурению водяных скважин в африканской стране Х. Установлено, что скважин пробурено меньше, чем запланировано, а средств израсходовано непропорционально больше по сравнению с проделанной работой. Это из-за формулировки платежа подрядной компании. Наш директор подписал этот меморандум без каких-либо комментариев. А где-то через месяц пришёл ответ: спасибо за ваш меморандум. Действительно, скважин пробурено меньше, чем запланировано, так как грунт в местах бурения оказался более трудным, чем ожидалось. А способ платежа соответствует принятой в этой работе практике. Вопрос считайте закрытым.
В бытовом плане у нас всё со скрипом, но наладилось. После месяца нашего буквального прозябания в однокомнатной квартире в «Белом доме», где от нью-йоркских мартовских холодов мы укрывались Таниной шубой втроём на широком раскладном диване (дом был построен по сверхэкономичному калифорнийскому проекту), мы нашли квартиру с двумя спальнями в нормальном кирпичном доме с прекрасным видом на Гудзон. От нас до «Белого дома», где находится Костина школа, в которой учатся дети всех советских сотрудников в Нью-Йорке, всего пять минут хода. Квартира обставлена вполне приличной мебелью из магазина, куда нас отвёз завхоз советского представительства при ООН, который и заплатил за неё. В этом многоквартирном комплексе живут много наших соотечественников. Кроме близости к школе, тут, вероятно, играет роль невысокая арендная плата. Оказывается, в Нью-Йорке есть городское субсидирование жилья для малоимущих жильцов, и наш комплекс подпадает под это финансирование. Конечно, по нашим зарплатам мы находимся на уровне местной бедноты. Но нам-то расходы на жильё оплачивает наше государство. Таким образом, советские расходы субсидируются городским бюджетом. Как бывший ревизор Минфина, я это могу только приветствовать.
В этом же жилом комплексе живут мой коллега Боря Гусаков и два моих старых внешторговских приятеля: один – из института мировых рынков (в Нью-Йорке он заведует коммерческим отделом ТАСС), а второй работал представителем внешнеторгового объединения «Союзплодоимпорт» в торгпредстве СССР в Каире, где я был старшим экономистом. Здесь, в Нью-Йорке, он представляет это же объединение в «Амторге» (компания, которая, по сути, играет роль нашего торгового представительства в США). Если в Каире он закупал в несметных количествах египетские апельсины, то в США он занимается продажей нашей «Столичной» по контракту с «Пепсико» в обмен на продажу пепси-колы в СССР. Он же устроил мне свою недорогую машину марки «Форд» с небольшим пробегом, когда «Пепсико» заменяло её на машину подороже. Наши внешторговцы заграницей зачастую ездили на машинах, предоставляемых иностранными фирмами-контрагентами. Фирмы списывали эти расходы на накладные по контрактам с нами, а Минвнешторг экономил на содержании своих сотрудников.
А вот на работе у меня сплошной провал. То есть я провожу какие-то ревизии в департаменте технического содействия развитию, но результаты совсем ничтожные. Я никак не могу привыкнуть к тому, что мне надо проверять таких же сотрудников, как я, которые наверняка являются высококлассными профессионалами, прошедшими, скорее всего, как и я, строгий отбор в эту всемирно известную организацию. Мне ещё надо сравняться с ними в знании всех ооновских правил и инструкций. Кроме того, мои более опытные коллеги-ревизоры занимаются проверкой одних и тех же вопросов бухгалтерской отчётности, соблюдения правил и инструкций и правильности произведённых расходов по сметам. Все они, во всяком случае, на моём уровне, на этом деле «съели не одну собаку». У них какое-то профессиональное чутьё на малейшие отклонения от инструкций. А мне эти отклонения, вообще, кажутся какой-то мелочью, о которой не стоит и упоминать. К тому же у этих ревизоров моего уровня чувствуется какая-то профессиональная школа, которой мне в Министерстве финансов пройти не пришлось за все пять с половиной лет службы. Что же делать?
К сожалению, помочь мне никто не может. Здесь каждый занят своим делом и на успех коллег смотрит ревниво. Мои советские коллеги, как я быстро понял, в профессиональном плане абсолютные нули. Старший ревизор Михаил Шмаков с трудом разъясняется по-английски. В МИДе он работал в бухгалтерии управления делами, и какими путями попал в ООН (причём второй раз) – совершенно непонятно. Человек он невредный. Постоянно занят своим любимым делом – починкой часов нашим сотрудникам и бижутерии женской части нашего отдела. Единственное, что от него можно почерпнуть, это довольно точные характеристики моим коллегам. Боря Гусаков заведовал областным финотделом в Калуге. После этого попал в академию внешней торговли на факультет подготовки сотрудников международных организаций, а оттуда – прямо в отдел внутренних ревизий ООН. По-английски он говорит немногим лучше Михаила. В первые же дни он потряс меня, принеся черновик своего ревизионного доклада с просьбой отредактировать его. Несмотря на все свои старания, я так и не смог понять смысла написанного, хотя грамматически всё было более или менее правильно. Оказалось, что Боря писал доклад на русском языке, а потом переводил его на английскийс помощью дочки, которая учится в седьмом классе русской школы. Я попросил русский текст, из которого тоже не смог уяснить сути. После Бориных пояснений с большими мучениями мне удалось изложить его немногие ревизионные находки фактически новым текстом. Для себя я сразу же взял за правило писать доклады с самого начала на английском.
Мой непосредственный начальник пакистанец Абдул Кхан – старый ооновский сотрудник, но никакой не ревизор, во всяком случае, не сейчас. Его карьера началась в бухгалтерии отделения Программы развития ООН в Пакистане. Несмотря на своё происхождение, он, наверное, не рьяный мусульманин, так как большой любитель советской «Столичной». В этом я убедился на одной из отдельских вечеринок. От него ожидать какой-то помощи не приходится. Он пропускает мои скромные доклады почти без замечаний. Да и докладов, как и ревизий, раз-два и обчёлся.
Пока что я провёл ещё одну ревизию в департаменте технического содействия развитию. Тема ревизии: наём сотрудников для полевых проектов. В проектах – это ключевой момент. Пока не назначен главный технический советник проекта, ничего с места не сдвигается. В департаменте технического содействия развитию наймом сотрудников проектов занимается целый отдел кадров. Как всё это происходит? Прежде всего, какой-то проект согласовывается между правительством страны, где он будет осуществляться, Программой развития ООН, которая будет его финансировать, и департаментом технического содействия развитию, который будет его осуществлять. Составляется трёхсторонний документ с бюджетом и планом выполнения проекта. После этого нанимаются персонал и субподрядчик, который и будет выполнять всю работу.
В отделе кадров существует реестр кандидатов по самым разным специальностям, от геологов до специалистов по вывозу мусора. С точки зрения ООН, важно, чтобы набор осуществлялся на самой широкой международной основе. В реестре это положение отражено. Есть специалисты даже из Советского Союза. Отдел кадров выбирает подходящих кандидатов из реестра и рассылает им предложения участвовать в конкурсе. Первым делом это касается должности главного технического советника. После того, как кандидаты отвечают согласием или отказываются от участия в конкурсе, их кандидатуры рассматриваются в соответствующем техническом отделе департамента с точки зрения квалификации и опыта работы. Рекомендации технического отдела служат основой для выбора того или иного кандидата. После выбора этому кандидату посылается конкретноепредложение. Если оно принято, начинается оформление на работу. Весь процесс в соответствии с положением о наборе проектного персонала должен занимать не более шести месяцев.
Посмотрим, какие тут есть риски. Первое, что приходит в голову, это что кандидат будет недостаточно квалифицирован, чтобы руководить проектом. Второе, что зарплата ему будет завышена. Третье, что процесс найма затянется и поставит под угрозу своевременное выполнение проекта. Больше, пожалуй, ничего страшного произойти не может.
Теперь надо посмотреть, какие меры приняты в процессе найма, чтобы эти потенциальные риски не стали реальностью.
В кадровых инструкциях, а инструкции – это первоначальный контрольный инструмент, для каждой должности есть критерии в плане образования и опыта работы. Скажем, на должность главного технического советника проекта могут претендовать кандидаты с высшим образованием по профилю проекта и со стажем работы по специальности не менее семи лет, из них не менее трёх лет на руководящей должности. На второй риск – завышенная зарплата – тоже есть предохранитель: тарифная сетка, в которой уровень зарплаты привязан к уровню должности и квалификации кандидата. Но вот что интересно. Отчисления в пользу департамента технического содействия развитию на его содержание напрямую зависят от расходов по бюджету проектов (13 %). Поэтому департамент заинтересован в как можно более высоких затратах. По идее, такой тенденции должна противостоять финансирующая организация, Программа развития ООН, но и она получает деньги на своё содержание в зависимости от объёма предоставленного финансирования.
В принципе сами страны – получатели помощи должны быть заинтересованы в экономии средств, выделяемых на проекты. Тогда они могли бы рассчитывать на дополнительную помощь в рамках тех же средств. Но их мнение учитывается только при выборе проектов. И потом, госчиновникам, в общем-то, всё равно, во сколько обходятся эти проекты. Для них всё это бесплатно.
На эту тему – безвозмездная помощь развивающимся странам по линии международных организаций – написано много книг и статей. В лучших из них раскрывается вредный характер такой помощи для стран-получателей. Финансирующие организации зачастую проталкивают проекты, которые не соответствуют нуждам развивающихся стран. Иногда массированная помощь буквально парализует экономическую жизнь стран-получателей. Во многих случаях эти проекты обогащают их правящую элиту, иностранных подрядчиков и, во всяком случае, международную бюрократию. Но я сам видел проекты, которые действительно меняют к лучшему жизнь людей, открывают для них новые возможности развития. А если это так, то надо работать над эффективностью помощи. Для этого, в частности, и существуем мы, внутренние аудиторы.
Вернёмся к рискам и контролю, с которыми люди нашей профессии имеют дело. Вот в ревизии найма персонала для проектов технической помощи одним из рисков является задержка с назначением персонала и, прежде всего, главного технического советника. В качестве контрольной меры существуют инструкции, по которым назначение должно произойти не позднее шести месяцев со дня утверждения проектного документа с бюджетом. Там же определено, сколько времени отводится на каждый этап поиска и отбора кандидатов и их назначения. Хорошо работать в ООН ревизорам! На каждый случай есть правило или инструкция. Остаётся только проверить, как они соблюдаются.
Так я и делаю с моим помощником кампучийцем Ки. Ки каким-то образом избежал трагической судьбы многих своих соотечественников, павших жертвой кровавого режима Кхмер Ружа, и даже получил высшее образование в парижской Сорбонне. Правда, образование это юридическое. Непонятно, почему он попал в отдел внутренних ревизий, но нам и не надо заниматься математикой, физикой или бухгалтерией. По крайней мере, в этой ревизии. Пока что он внимательно выслушивает мои мысли о плане работы и делает дельные замечания. Одно из них сводится к тому, что надо проверить, не предлагается ли контракт кандидату до утверждения проекта. В этом случае, даже если проект не утверждён, у ООН возникает обязательство платить.
Ещё одно удобство для ревизоров в ООН – наличие самых разнообразных готовых данных. Большинство операций, и не только бухгалтерских, учитываются на компьютере, который готов быстро дать распечатку в нужном виде. Это очень удобно и для самих сотрудников, которые имеют готовую картину своей деятельности. Мы знакомимся с этими распечатками в плане поставленных нами вопросов и довольно скоро получаем. Правда, много времени занимает знакомство с личными делами нанимаемых технических специалистов. Иначе невозможно определить, насколько их образование и опыт соответствуют должности, на которую их нанимают. Но мы не изучаем дела всех специалистов. Для нас достаточно сделать выборку по разным признакам, главный из которых – охватить всех кадровиков, занимающихся набором специалистов для проектов технического содействия развитию. После пары недель наших изысканий ничего из ряда вон выходящего мы не обнаружили. Да, были случаи, когда назначение специалистов на проекты задерживалось сверх установленных сроков. Соответственно задерживалось и выполнение самих проектов, иногда на значительный срок. Но в каждом случае нам дают объяснения: то правительство страны, где осуществляется проект, возражает против выбранного специалиста (оказывается такое может быть, хотя проект выполняется ООН и бесплатно для страны), то сам выбранный специалист по каким-то причинам не может приступить к работе, и приходится искать ему замену, то ещё что-нибудь. Но в целом система работает, как положено.
Только несколько лет спустя я узнаю, что в департаменте технического содействия развитию было вскрыто мошенничество именно в наборе проектного персонала: работник одного из технических отделов, которые должны проверять соответствие квалификации кандидатов требованиям проекта, за определённую мзду проталкивал на должности «своих» кандидатов. Как это могло быть обнаружено ревизией и почему этого не случилось – об этом мы порассуждаем позднее.
Программы работы ООН и как они выполняются – Экономическая комиссия ООН для Западной Азии
Меня направляют на семинар, организованный ревизорской службой правительства Канады. Название семинара: «Комплексные ревизии». Этот семинар, продолжавшийся пять дней, открыл мне глаза на многие вещи. Оказывается, государственная служба должна не столько управлять жизнью граждан, как я привык считать дома в Союзе, сколько оказывать им услуги. Поскольку граждане оплачивают эти услуги своими налогами, они должны иметь ясную картину количества и качества этих услуг, а также, сколько они стоят. В моём сознании это целая революция! Значит, каждый правительственный орган должен иметь программу, в которой чётко сказано, сколько и каких услуг он должен предоставить населению. На основе этой программы этот орган говорит, сколько ему надо средств для её выполнения. Средства, необходимые для всех правительственных органов – центральных и местных, сводятся в бюджеты – государственный и местные, которые гласно рассматриваются и утверждаются в законодательных органах.
Нет, конечно, я знал, что существуют государственные и местные бюджеты. В моей практике ревизий в Союзе я сталкивался со сметами расходов и доходов разных организаций, как бюджетных, так и хозяйственных. А все сметы бюджетных организаций сводились в бюджеты районов, областей, республик и Советского Союза. Но все эти расчёты составлялись, исходя из штатного расписания, то есть из количества сотрудников. Если количество сотрудников надо было увеличить, то следовало составить обоснование, которое рассматривалось в Министерстве финансов и его органах в зависимости от подчинённости учреждений. Проекты бюджетов, представляемые в законодательные органы (районные и областные советы, верховные советы союзных республик и Верховный совет Союза ССР), судя по газетным отчётам, никогда серьёзно не обсуждались, а принимались в представленном виде. Но в моей ревизорской работе я считал, что проверять составление и выполнение смет ниже моего уровня. Тем более, что это было мало связано с основной хозяйственной деятельностью проверяемых объединений и компаний.
Как следовало из материалов канадского семинара, перед внутренними аудиторами государственных и международных, то есть межгосударственных организаций, возникают новые задачи. Для них уже мало смотреть за тем, как расходуются средства и сберегаются материальные и денежные ресурсы. Они должны удостовериться в том, что проверяемые учреждения, во-первых, заняты тем, для чего они созданы, а, во-вторых, что они выполняют свои задачи эффективно и экономично. Это уже работа посложнее. И самое сложное здесь определить критерии эффективности и экономичности. Ведь эти критерии или стандарты должны быть приняты теми, кого проверяют ревизоры. Иначе проверяющие и проверяемые будут говорить на разных языках и никогда не поймут друг друга. Хорошо, если ревизуемая организация уже имеет свои критерии. Тогда ревизорам надо посмотреть, насколько они обоснованы и насколько они направлены на достижение целей организации. А если их нет, то надо искать и убеждать ревизуемых в их обоснованности.
Таковы были основные принципы новых ревизионных подходов, которые мы, внутренние ревизоры Секретариата ООН, постигали на семинаре канадской ревизионной службы. Для меня эти принципы были откровением. Мои же коллеги – ревизоры моего уровня – почему-то отнеслись к ним без особого энтузиазма. «Ну и ладно, – решил я, – пусть проверяют свою любимую бухгалтерию, льготы и надбавки. А я попробую эти теории на практике».