14) частные агентства занятости, осуществляющие деятельность по предоставлению труда работников (персонала), и др.
Объектом налогообложения являются «доходы» или «доходы минус расходы».
При этом при объекте «доходы» налоговая ставка составляет 8 %, а при «доходы минус расходы» – 20 %. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 3 % от суммы дохода.
Налоговый период – месяц. Как я уже говорил, АУСН рассчитывает налоговый орган. Уведомление о необходимости его уплаты налогоплательщик получает не позднее 15-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, а уплатить налог необходимо не позднее 25-го числа того же месяца.
Если мой читатель внимательно ознакомился с описаниями предыдущих специальных налоговых режимов, то ему многое в АУСН напоминает УСН, а что-то есть из ПСН.
Но, насколько привлекателен данный специальный налоговый режим, поможет определить предварительный расчет налога на основе средних данных.
Например, индивидуальный предприниматель без работников зарегистрирован в Калужской области и платит УСН 6 % с доходов. За 2022 год он может заработать 300 000 руб. Размер налога составит: 300 000 ? 6 % =18 000 руб.
Налог можно уменьшить на всю сумму уплаченных фиксированных страховых взносов – 43 211 рублей. Таким образом, УСН к уплате не будет.
С этими же исходными данными размер АУСН составит 24 000 руб. (300 000 ? 8 %). В результате будет выгоднее применять АУСН, так как страховые взносы платить не надо.
Это лишь самый простой пример расчета налогов. Я очень надеюсь, что мой краткий экскурс по теме налоговых режимов поможет вам определиться с выбором того или иного режима, наиболее подходящего вашему виду предпринимательской деятельности, и заранее правильно рассчитать налоговые обязательства на специальных налоговых режимах.
Глава 2
Камеральная налоговая проверка. Общие правила и виды
Одной из форм налогового контроля являются налоговые проверки, которые, в свою очередь, бывают двух видов: камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки (статья 87 НК РФ).
В пункте 2 статьи 87 НК РФ указано, что целью камеральных налоговых проверок и выездных налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Казалось бы, ничем не примечательная формулировка, но в ней таится глубокий практический смысл.
Цель – контроль за соблюдением налогового законодательства, а не за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Ведь на практике зачастую налоговые органы выходят за рамки своих задач и целей (не говоря уже о полномочиях) и диктуют участникам предпринимательской деятельности правила ее ведения. Чего, на мой взгляд, быть не должно. Хотя бы потому, что сотрудник налоговой инспекции, не имея опыта работы в коммерческой деятельности, не может знать и уж тем более указывать на то, как надо заниматься бизнесом.
Конституционный Суд РФ в определении от 23.04.2015 № 736-О раскрывает понятие камеральной налоговой проверки как формы текущего документарного контроля, направленного на своевременное выявление ошибокв налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения.
И, действительно, с этим кратким, но содержательным определением камеральной налоговой проверки нельзя не согласиться, поскольку в соответствии с нормами пунктов 1, 2 статьи 88 НК РФ этот вид налоговой проверки проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.
В данной главе рассмотрим общие правила и особенности проведения камеральных налоговых проверок, основные права и обязанности налогового органа при проведении камеральных налоговых проверок, отличие истребования пояснений от запроса документов и другие актуальные вопросы, которые часто возникают в ходе проведения камеральных налоговых проверок на практике.
Порядок проведения камеральной налоговой проверки регламентирован правилами статьи 88 НК РФ. Кроме того, налоговые органы при проведении камеральных налоговых органах руководствуются Приказом ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок»(далее – Рекомендации по проведению КНП). Стоит отметить, что Рекомендации по проведению КНП содержат детальный порядок и принципы проведения проверки.
Так, например, в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа осуществляет:
а) проверку сопоставимости показателей налоговой декларации (расчета) с показателями налоговой декларации (расчета) предыдущего отчетного (налогового) периода;
б) взаимоувязку показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью;
в) проверку достоверности показателей налоговой декларации (расчета) на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации.
Исходя из этих направлений камеральные налоговые проверки проводятся в следующем порядке.
В первую очередь налоговые органы осуществляют ввод в автоматизированную информационную систему налоговых органов (далее – АИС «Налог») данных налоговых деклараций (расчетов), представляемых на бумажных носителях и в электронном.
Автоматизированный арифметический контроль на стадии ввода показателей в АИС «Налог» осуществляетсяв отношении всех представленных налоговых деклараций (расчетов).
Это так называемая автоматизированная камеральная налоговая проверка, которая проверяет соотношение показателей, а не их фактическую достоверность. Протоколы ошибок также формируются в автоматизированном режиме при вводе отчетности в АИС «Налог», хранятся в базе данных и используются в работе отделом камеральных проверок.
Вторым этапом происходит автоматизированный камеральный контроль в отношении всех представленных налоговых деклараций (расчетов) с использованием внутридокументных и междокументных контрольных соотношений. Работники отдела камеральных проверок ежедневно формируют протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности, иных документов и информации, поступающей в налоговые органы, и при необходимости их распечатывают. Указанные протоколы формируются в автоматизированном режиме в АИС «Налог».
И третьим этапом осуществляется полноценная камеральная налоговая проверка с проведением мероприятий налогового контроля.
По результатам проведенного автоматизированного контроля, сопоставления данных, информации из внешних источников, документов, представленных налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией (расчетом), данных информационных ресурсов и т. п. инспектор должен принять решение о необходимости проведения других мероприятий налогового контроля.
Таким образом, если автоматизированная камеральная налоговая проверка прошла без установления расхождений и выявления ошибок при соотнесении показателей, то на этом она и завершится без перехода к третьему этапу с проведением мероприятий налогового контроля.
При отсутствии необходимости проведения других мероприятий налогового контроля камеральная налоговая проверка заканчивается, в АИС «Налог» вводится дата окончания комплекса мероприятий. Полученные в ходе проведенных мероприятий налогового контроля документы передаются для хранения в соответствующий отдел. Проверяются полнота и достоверность заполнения информационного ресурса по камеральным проверкам в АИС «Налог».
Итак, камеральная налоговая проверка – это налоговая проверка налоговой декларации (расчета) или документов о деятельности налогоплательщика.
Стоит отметить, что до 1 января 2021 года проведение камеральной налоговой проверки возможно было исключительно на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации. И на практике это создавало немалые проблемы налоговикам, которые официально не могли проверить совершенную сделку только потому, что не представлена налоговая декларация, в которой эта сделка отражена, а каждый раз назначать выездную налоговую проверку по этому факту слишком затратно повремени и задействованным трудовым ресурсам.
По общему правилу, срок проведения камеральной налоговой проверки составляет три месяца со дня представления налоговой декларации (пункт 2 статьи 88 НК РФ). Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» пункт 2 статьи 88 НК РФ был дополнен абзацем, посвященным особенностям проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС.
До вступления указанного закона в силу трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки был общим для всех налоговых деклараций.
С сентября 2018 года в связи с вступлением в силу вышеуказанного закона для налоговых деклараций по НДС срок проведения камеральной проверки составляет два месяца со дня представления такой декларации (абзац 4 пункта 2 статьи 88 НК РФ). Но при этом законодатель, введя новое правило, тем не менее сделал некую оговорку, что в случае установления налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС признаков, указывающих на возможное нарушение налогового законодательства, руководитель либо заместитель руководителя вправе принять решение о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС до трех месяцев со дня ее представления.
Учитывая тот факт, что в большинстве случаев налоговые декларации по НДС вызывают у налоговых инспекторов какие-либо сомнения, на практике срок проведения таких камеральных налоговых проверок зачастую продлевается до трех месяцев.
Поэтому можно смело говорить о том, что с практической стороны в сроках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС существенно ничего не поменялось.
Срок проведения камеральной налоговой проверки начинает отсчитываться с даты представления налоговой декларации до даты вынесения акта налоговой проверки. Этот период не должен превышать трех месяцев. По истечении трех месяцев с даты представления налоговой декларации налоговый орган не вправе проводить камеральную налоговую проверку.
Например, налоговая декларация по УСН за 2021 год представлена организацией 30 марта 2022 года, то срок проведения камеральной налоговой проверки данной декларации – до 30 июня 2022 года.
Следовательно, все действия налоговых органов после 30 июня 2022 года, направленные на проведение камеральной налоговой проверки (например, истребование документов, вызов на допрос и т. д.), являются неправомерными.
По настоящее время продолжает действовать правило, предусматривающее окончание камеральной налоговой проверки в связи с представлением налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по тому же налогу и за тот же период (пункт 9.1 статьи 88 НК РФ).
Налоговый инспектор начинает камеральную налоговую проверку вновь представленной уточненной налоговой декларации, все мероприятия налогового контроля, которые проводились в рамках предыдущей камеральной налоговой проверки, прекращаются, но полученные результаты этих мероприятий могут быть использованы при проведении новой камеральной налоговой проверки. Хочу обратить внимание своих читателей на то, что с налоговыми органами часто возникают споры относительно прекращения камеральной налоговой проверки в связи с представлением уточненной налоговой декларации.
По моему мнению, окончание камеральной налоговой проверки – это дата составления акта налоговой проверки или дополнения к акту налоговой проверки, так как проведение дополнительных мероприятий налогового контроля фактически является продолжением налоговой проверки.
Судебная арбитражная практика неоднозначна поданному вопросу.
Одни суды считают также, что датой акта камеральной налоговой проверки заканчивается проверка, но есть мнение о том, что если уточненная налоговая декларация представлена после составления акта налоговой проверки, но до вынесения решения, то проверка предыдущей уточненной налоговой декларации прекращается и начинается камеральная проверка очередной представленной «уточненки» (например, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.07.2017 № Ф10-1884/2017 по делу № А54-3820/2016, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2013 по делу № А70-9253/2012, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.09.2017 № Ф10-3450/2017 по делу № А54-3819/2016 и другие).
На моей практике были более неоднозначные случаи, когда в ходе камеральной налоговой проверки инспектор проверял одну уточненную декларацию, а после составления акта, но до вынесения дополнения к акту налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по этому же налогу и за тот же период. Проверяющий инспектор не прекратил камеральную налоговую проверку, а при вынесении решения учел показатели последней уточненной налоговой декларации. Иными словами, фактически провел камеральную проверку двух налоговых деклараций. И что бы ни говорили налоговые органы, такие действия являются неправомерными. Нельзя в рамках одной камеральной налоговой проверки проверять несколько налоговых деклараций.
Согласно пункту 3.2 Рекомендаций по проведению КНП праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации корреспондирует полномочие налогового органа на ее проверку. При этом уточненная налоговая декларация может быть представлена до принятия решения по налоговой проверке первичной (предыдущей) налоговой декларации по тому же налогу и за тот же налоговый (отчетный) период. В указанной связи необходимо учитывать, что налоговый орган не обязан при принятии решения по результатам данной налоговой проверки учитывать уточненную налоговую декларацию без проверки изменений, внесенных в налоговую декларацию. Уточненная налоговая декларация проверяется в рамках камеральной налоговой проверки.
