Налоговые споры. Оценка доказательств в суде
На основании разд. VIII Декларации прав налогоплательщика США налоговая служба освобождает от уплаты штрафов в соответствии с законом, если налогоплательщик смог доказать, что действовал разумно и добросовестно или полагался в своих действиях на неправильный совет служащего налоговой службы.
Налогоплательщик освобождается от уплаты процентов в случаях, когда они явились следствием ошибок или задержек, вызванных служащим налоговой службы[29].
Следует отметить, что из формулы «Незнание законов не освобождает от ответственности» и ранее допускались определенные исключения, например в послереволюционный советский период развития страны[30].
Стабильность развития любого государства, таким образом, придает презумпции знания закона силу неопровержимости. И наоборот, признаком незавершенности развития того или иного строя в государстве может служить опровержимость презумпции знания закона. Несовершенные общественные отношения регулируются несовершенным законодательством.
Правда, Налоговым кодексом РФ введена революционная для налогового законодательства норма о возможности признания в судебном порядке нормативных актов налоговых органов (ранее – положений инструкции Госналогслужбы России) не соответствующими закону (п. 2 ст. 138 НК РФ).
Данная норма права позволяет налогоплательщику руководствоваться исключительно законом, одновременно заявляя иск о признании того или иного положения инструкции Госналогслужбы России не соответствующим этому закону.
Указанное обстоятельство также создает условия для постепенного отказа в налоговом праве от отступления от понятия неопровержимости общеправовой презумпции, так как добросовестный налогоплательщик, зная налоговое законодательство, обязан руководствоваться именно законом, а не его официальным или неофициальным толкованием. Более того, защищая свои права, он может оспорить незаконное положение нормативного правового акта в суде.
По мнению Е.В. Васьковского, нельзя отговариваться не только незнанием закона, но и непониманием или неправильным пониманием его[31].
Правоприменительная практика такой развитой страны мира, как Канада, не приемлет ссылок налогоплательщика на незнание закона. Так, по делу компания «Пиллар Ойлфилд Проджектс» против Королевы (неформальная процедура) № 93-674 (GST) Налоговый суд Канады (судья г-н Боуман) отметил следующее[32]: «Я согласен с представителем истца в том, что имеется некая несправедливость в том, что наказанию подвергается невинный налогоплательщик, который при расчете сумм, подлежащих уплате согласно новому сложному закону, совершил неумышленные ошибки, которые нельзя объяснить ни преступной халатностью, ни злонамеренностью. Простодушная честность, лежащая в основе непреднамеренных ошибок, не эквивалентна надлежащей добросовестности. Защита с помощью подобных аргументов требует доказательства того, что истец предпринял все возможные усилия с целью избежать ошибок». В удовлетворении иска налогоплательщика об оспаривании распоряжения налогового органа об уплате санкций за неуплату налога было отказано.
В то же время, разбирая правомерность начисления налога на товары и услуги (НТУ) по делу фирмы «Консолидейтид Канадиан Контрэкторс» против Королевы по неформальной процедуре, Налоговый суд Канады (судья г-н Боуман) отдельно остановился на начисленных налоговым органом санкциях и отметил, что в последнее время ему не приходилось сталкиваться с делами, в которых налогоплательщик проявил бы подобную добросовестность. Он сделал все, что было в его силах, чтобы обеспечить надлежащую уплату НТУ и его перечисление в бюджет. При этом он основывался на опубликованных бюллетенях и устных подтверждениях официальных представителей Министерства национального дохода[33].
Более того, в опубликованных инструкциях Министерства доходов указывается, что отмена штрафов, предусмотренных ст. 281.1 Акта об акцизах, самим налоговым органом возможна, в том числе в силу получения неверной письменной информации от Министерства, задержек или ошибок в обработке документации со стороны Министерства[34].
Таким образом, и налоговое право развитых стран Европы и Америки с устойчивой правоприменительной практикой позволяет освобождать налогоплательщика от ответственности в случае выполнения им разъяснений налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства. В связи с этим следует говорить о специфике налогового права вообще как права, действующего в сфере публичных отношений, одной из сторон в которых выступает государственный орган. Поэтому если он дает разъяснения о применении налогового законодательства, то сторона налогового правоотношения, в качестве которой выступает налогоплательщик, не может нести отрицательные последствия ошибочных действий другой стороны данного правоотношения.
§ 2. Презумпция добросовестности налогоплательщика
2.1. Признаки добросовестного поведения налогоплательщика
Следующая законная презумпция, заимствованная российским законодательством из римского права, – презумпция добропорядочности – состояла в том, что всякий, пока не доказано иное, предполагается добропорядочным. Впервые в России понятие «добросовестный налогоплательщик» было закреплено правовым положением, сформулированным в Определении Конституционного Суда РФ по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
В названном Определении указано, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции, в п. 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной частях, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.
Вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, если они были формально зачислены банком на счета налогоплательщика, а также при отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика непосредственно, не был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Вместе с тем закрепленный в Постановлении подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.
В Постановлении указывается, что государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».
Из Определения Конституционного Суда от 25 июля 2001 г. следует, что презумпция добросовестности налогоплательщика предполагает перенесение бремени доказывания факта уплаты налога с налогоплательщика на налоговый орган.
В этом же Определении КС РФ констатирует, что отношения банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета и основанные на принципе разумности и добросовестности действий его участников, являются гражданскими правоотношениями, в рамках которых исполнение банком обязательств по зачислению поступающих на счет клиента денежных средств и их перечислению со счета, а также распоряжение клиентом находящимися на его счете денежными средствами, зачисленными банком в том числе при исполнении им собственных обязательств перед клиентом, могут осуществляться лишь при наличии на корреспондентском счете банка необходимых денежных средств.
Однако при этом Конституционный Суд РФ не остается до конца логичным, чтобы следовать норме права, содержащейся в ст. 316 ГК РФ, в соответствии с которой, если место исполнения не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства, исполнение должно быть произведено по денежному обязательству в месте жительства кредитора в момент возникновения обязательства, а если кредитором является юридическое лицо – в месте его нахождения в момент возникновения обязательства.
Таким образом, гражданское законодательство, которое и регулирует взаимоотношения сторон по договору банковского счета, дает однозначный ответ на вопрос о том, когда лицо считается лишенным частной собственности в виде денежных средств, а именно в момент их поступления кредитору, если иное не предусмотрено законодательством или договором.
Конституционный Суд РФ приходит к внутренне противоречивому выводу, что отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями, а налогоплательщик считается лишенным частной собственности при этом с момента списания денежных средств с его расчетного счета.
Между тем применение ст. 316 ГК РФ в правоотношениях между налогоплательщиком и банком, клиентом которого он является, означало бы, что налог считается уплаченным в бюджет в момент зачисления денежных средств в бюджет на соответствующий счет, открытый по месту нахождения налоговой инспекции, на учете в которой состоит этот налогоплательщик.
В случае непоступления указанных сумм в бюджет перед налоговой инспекцией отвечать должен сам налогоплательщик.
Противоречит ли эта конструкция, положенная в основу судебно-арбитражной практики, которая была признана Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. не соответствующей Конституции РФ, презумпции добросовестности налогоплательщика?
Представляется, что нет, так как именно добросовестный налогоплательщик обязан в условиях рыночной экономны! выбирать стабильно работающий банк, обеспечивающий поступление снятых с расчетного счета налогоплательщика денежных средств в бюджет.
Судебно-арбитражная практика по спорам, касающимся поступления сумм налогов в бюджет, показывает, что, как правило, эти суммы были перечислены налогоплательщиками через проблемные банки, находящиеся на грани банкротства. Вряд ли таких налогоплательщиков можно причислить к добросовестным.
Между тем занятая Конституционным Судом РФ правовая позиция направила судебно-арбитражную практику в совершенно иное русло, о чем свидетельствует одно из дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Московского округа.
Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции от 26 ноября 2002 г. об отказе в отражении в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов.
Решением от 16 апреля 2003 г. заявление удовлетворено, поскольку налогоплательщиком соблюдены требования п. 2 ст. 45 НК РФ.
В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.
Законность и обоснованность судебного акта проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса РФ в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой налоговый орган ссылался на неправильное применение судом п. 2 ст. 45 НК РФ.
Заявитель в отзыве на кассационную жалобу возражал против заявленных требований по мотивам, изложенным в судебном акте, считая себя добросовестным налогоплательщиком.
Инспекция ссыпалась на то, что на момент предъявления ЗАО платежных поручений в АБ «Торибанк» на корреспондентском счете последнего не было достаточных денежных средств для перечисления налоговых платежей, списанных с расчетного счета налогоплательщика; поскольку банк исполняет платежные поручения клиентов в пределах сумм, числящихся на его корсчете, то при их отсутствии не происходит отчуждения денежных средств налогоплательщика, что влечет имитацию уплаты налогов в виде формального оформления платежей.
Согласно п. 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» положение ст. 57 Конституции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика – юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.
Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т. е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции РФ, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщика.
Далее Конституционный Суд РФ приходит к выводу, что следует признать неконституционным истолкование, предполагающее, что моментом исполнения обязанности налогоплательщика – юридического лица по уплате налога является момент поступления денежных средств в бюджет.
В пункте 1 постановляющей части названного Постановления КС РФ именно правоприменительная практика арбитражных судов, предусматривающая прекращение обязанности налогоплательщика – юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет, была признана не соответствующей Конституции РФ.
В связи с этим суд кассационной инстанции не может давать иное толкование п. 2 ст. 45 НК РФ, в соответствии с которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
Инспекция ссылается на то, что согласно п. 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-0, разъясняющего вышеназванное Постановление КС РФ, распоряжение клиентом находящимися на его расчетном счете денежными средствами может осуществляться лишь при наличии на корреспондентском счете банка необходимых денежных средств.
Однако в п. 3 мотивировочной части того же Определения КС РФ установлено, что вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, относится к ситуации, когда эти средства с корреспондентского счета банка были формально зачислены банком на счета налогоплательщика. Ситуация, при которой списанный банком налог не перечисляется в бюджет при отсутствии денежных средств на корсчете банка в момент перечисления налога в бюджет, в данном Определении не описана.
Вместе с тем в п. 3 мотивировочной части указанного Определения КС РФ решение данного вопроса поставлено в зависимость от того, доказал ли налоговый орган недобросовестность налогоплательщика.
Поскольку по настоящему делу не доказана недобросовестность ЗАО, факт отсутствия денежных средств на корсчете АБ «Торибанк» сам по себе в силу прямого указания Конституционного Суда РФ не может быть истолкован судом кассационной инстанции на основании действующих норм гражданского права. При таких обстоятельствах оснований к отмене решения суда не имелось[35].
Трудно не согласиться с выводами Конституционного Суда РФ, изложенными в Определении от 25 июля 2001 г., о том, что на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке и проверять добросовестность налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства.
Однако вызывают удивление способы, которые Конституционный Суд РФ предлагает налоговым органам использовать в этих целях в условиях рыночной экономики, предполагающей свободу договора, а именно систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, и предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.
Если четкое следование заложенному в п. 2 ст. 1 ГК РФ принципу свободного волеизъявления предпринимателей в установлении своих прав и обязанностей на основе договора как раз предполагает наличие презумпции добросовестности предпринимателей, то призыв к включению в эти правоотношения элемента администрирования свидетельствует об обратном – о недоверии к предпринимателю – налогоплательщику.
Изложенная в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. правовая позиция представляется еще более противоречивой после принятия им же Определения от 8 июня 2000 г. об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Твин Холдинг Интернешнл» на нарушение конституционных прав и свобод применением положений ст. 31 и 126 Таможенного кодекса РФ.
В жалобе, поданной в Конституционный Суд РФ, ООО ссылалось на то, что по платежному поручению банк списал с расчетного счета ООО денежную сумму для перечисления в бюджет в уплату таможенных пошлин, налога на добавленную стоимость и акциза при пересечении импортным грузом границы России. Однако, поскольку указанные денежные средства банком в бюджет перечислены не были, таможенные органы отказали ООО в таможенном оформлении перевозки товара.
Конституционный Суд РФ в указанном Определении установил, что п. 2 ст. 45 НК РФ, определяющий обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, к отношениям, возникающим при взимании всех таможенных платежей, не применяется.
Такая позиция Конституционного Суда РФ представляется непоследовательной, поскольку таможенные пошлины и таможенные сборы, налог на добавленную стоимость и акцизы по ст. 13 НК РФ относились в момент принятия Конституционным Судом РФ Определения от 8 июня 2000 г. к федеральным налогам.
Более того, Конституционный Суд РФ в этом Определении установил, что исполнение обязанности по уплате таможенных платежей не создает обязанности таможенного органа произвести таможенное оформление товара без поступления денежных средств на счет таможенного органа.
Таким образом, Конституционный Суд РФ в Определении от 8 июня 2000 г. признает, что налог не может считаться уплаченным без поступления денежных средств получателю налога, хотя бы его сумма была списана с расчетного счета налогоплательщика.
Обосновывая позицию по вопросу об уплате таможенных платежей, столь кардинально отличающуюся от позиции, высказанной им по вопросу об уплате налогов вообще в Постановлении от 12 октября 1998 г., Конституционный Суд РФ ссылается на специфику таможенного законодательства, которое направлено на защиту экономического суверенитета и экономической безопасности Российской Федерации.
Между тем в соответствии с п. 1 ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, которое обеспечивается со стороны государства принятием законодательной базы, в том числе налогового законодательства[36].
В данном же случае Конституционный Суд РФ дает различное толкование одним и тем же принципиальным положениям налогового законодательства о моменте уплаты налога в зависимости от применения их к тем или иным видам налогов.
К тому же все налоги, формируя подавляющую часть бюджета, обеспечивают защиту экономического суверенитета и экономической безопасности Российской Федерации не в меньшей степени, чем таможенные платежи, являющиеся лишь одним из видов налогов.
Не случайно впоследствии таможенные платежи были исключены из перечня федеральных налогов, дабы снять противоречие, возникшее между толкованиями налогового законодательства, содержащимися в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. и в его Определении от 8 июня 2000 г.
Следует отметить, что не все практикующие юристы восприняли правоположение Конституционного Суда РФ о существовании презумпции добросовестности налогоплательщика.
К.А. Сасов отмечает, что принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется неоправданным.
Далее К.А. Сасов приходит к выводу, что презумпция добросовестности не может признаваться законной презумпцией, так как, во-первых, не закреплена в нормах права, что создает угрозу ее произвольного применения на практике; во-вторых, данное понятие нельзя отнести к фактической презумпции, поскольку одни и те же обычно совершаемые налогоплательщиками действия оцениваются разными субъектами по-разному. Так, налогоплательщики считают, что неестественно для коммерческой организации, специально созданной для извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), стремление заключать сделки с наихудшими налоговыми последствиями и уплачивать налоги в максимальном размере. Другие правоприменители со стороны налоговых органов действия налогоплательщика, направленные на использование предоставленных ему законом прав, связанных с освобождением от уплаты налогов или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа, считают недобросовестными.
Этот же автор, признавая, что правовая природа данного феномена похожа на юридическую фикцию, тем не менее приходит к выводу, что для регулирования административно-правовых отношений недопустимо применение юридической фикции, позволяющей регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле нормами права, устанавливающими сходные правоотношения по аналогии[37].
Между тем Конституционный Суд РФ правоположение о добросовестном налогоплательщике выводит из действующей нормы п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, в силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» данное Конституционным Судом РФ истолкование положений п. 7 ст. 3 НК РФ является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.
При этом следует прийти к выводу, что для исключения возникающих в юридической литературе споров в НК РФ необходимо ввести понятие «добросовестный налогоплательщик» с учетом выработанных судебно-арбитражной практикой критериев, закрепив как законную презумпцию добросовестности налогоплательщика.
Понятие добросовестности налогоплательщика не является изобретением российской правоприменительной практики.
В решении от 24 февраля 1994 г. Европейский Суд по правам человека в деле «Бенденун против Франции» признал, что государства – участники Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20 марта 1952 г. могут наделять налоговые органы правом преследования и наказания недобросовестных налогоплательщиков, даже если дополнительная сумма налогов, взимаемых с данных лиц в качестве наказания, достаточно велика. Подобная система совместима с положениями ст. 6 Конвенции (право на справедливое судебное разбирательство) до тех пор, пока у налогоплательщика есть возможность оспорить решение, затрагивающее его интересы, в суде, где ему будут предоставлены гарантии, предусмотренные этой статьей[38].