Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

В § 1 настоящего раздела уже разбиралась ситуация, когда налогоплательщик, дающий неполное описание ситуации, обращаясь за разъяснением к налоговому органу, лишается права применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ при решении вопроса об ответственности за совершение налогового правонарушения.

Использование льгот по налогам закреплено в ст. 56 НК РФ и включает предоставление отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренных законодательством о налогах и с борах преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками, в том числе возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Изданного определения налоговых льгот следует, что уплата налога по налоговой ставке 0 % относится к льготному налогообложению, так как в таком случае налог фактически не уплачивается и его размер уменьшается до нуля.

Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 % предусмотрен ст. 165 НК РФ и включает целый ряд условий, при которых возможно его применение.

В связи с этим заведомое несоблюдение указанных условий может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика, который на этом основании лишается права пользования нулевой налоговой ставкой как злоупотребивший этим правом.

Примерами неправомерного применения налоговых вычетов недобросовестными налогоплательщиками может служить ряд дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Московского округа с участием взаимосвязанных предприятий, которые, в частности, ссылались на то, что их учредителем являлась организация инвалидов «Сострадание», однако судебное исследование документов показало, что данная организация инвалидов к деятельности этих предприятий отношения не имеет, а ее имя было использовано третьими лицами с целью получения незаконных налоговых вычетов. В результате судебные акты нижестоящих судебных инстанций об удовлетворении требований налогоплательщиков о признании незаконным бездействия налоговой инспекции, выразившегося в невозмещении НДС, были отменены, несмотря на то что налогоплательщик представил полный пакет документов, подтверждающих налоговые вычеты[48].

С. Г. Пепеляев предлагает обратить внимание на практику многих стран, где ключевые принципы взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов объединены в декларации (хартии) прав налогоплательщиков, а также принять декларацию прав российского налогоплательщика в качестве основополагающего правового документа.

С этим предложением трудно не согласиться, поскольку тогда любые толкования норм законодательства будут возможны лишь при условии их соответствия этим принципам.

В настоящее время законодательство развивается непоследовательно, правоприменители не имеют четких ориентиров и ограничений[49].

Действительно, казалось бы, норма п. 7 ст. 3 НК РФ однозначно должна толковаться в пользу налогоплательщика, так как устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Однако Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» истолковал вышеназванную норму права таким образом, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в мотивировочной и резолютивной частях названного Постановления КС РФ, и принудительное взыскание с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Само понятие «добросовестный налогоплательщик» вполне соответствует международному праву, однако толкование п. 7 ст. 3 НК РФ, ограничивающее применение НК РФ к определенной категории налогоплательщиков, дано явно не в их пользу.

Если бы, как предлагает С.Г. Пепеляев, в России была принята декларация прав российского налогоплательщика, которая, как Канадская декларация прав налогоплательщиков, содержала бы норму о праве налогоплательщика на то, чтобы к нему относились как к добросовестному налогоплательщику, пока не доказано обратное, налоговые органы не смогли бы трактовать Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. в том смысле, что они вообще не должны руководствоваться нормами права, когда имеют дело с недобросовестным налогоплательщиком.

Примером такого толкования служит дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа[50].

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении ООО к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 и 2 ст. 119, п. 3 ст. 122 и п. 1 ст. 126 НК РФ в части, касающейся взыскания с ООО налога на прибыль и пени по указанному налогу, а также налоговых санкций по налогу на имущество, налогу на прибыль предприятий и организаций.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15 декабря 2004 г. заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и применения штрафов по НДС, а также применения штрафа по ст. 126 НК РФ. Отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по налогу на имущество в виде штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 апреля 2005 г. решение суда первой инстанции изменено со ссылкой на нарушение судом норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. При этом судом апелляционной инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении ООО к налоговой ответственности в части применения налоговых санкций по ст. 126 НК РФ. В остальной части иска отказано.

Законность и обоснованность постановления апелляционной инстанции проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогоплательщика, в которой он просил постановление апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что штрафные санкции по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату налога на имущество применены налоговым органом правомерно, поскольку налогоплательщик не мог не знать о необходимости уплаты налога на имущество за 2002–2003 гг., в связи с чем и не оспаривает правомерность доначисления налога на имущество. Судебными инстанциями также установлена правомерность привлечения к налоговой ответственности по налогу на имущество, поскольку декларации по налогу на имущество за 2002 г. и I–III кварталы 2003 г. в налоговый орган не представлялись, как и декларация по налогу на имущество за IV квартал 2003 г.

Как следовало из материалов дела, по договору купли-продажи нежилого помещения от 7 августа 1998 г. ООО приобрело у банка нежилое помещение за 500 тыс. руб. 10 декабря 2003 г. указанное нежилое помещение было продано ООО за 1,5 млн руб. третьемулицу. Согласно письму ООО денежные средства в размере 1,5 млн руб. перечислены покупателем платежным поручением от 11 декабря 2003 г. № 750.

Согласно свидетельству о государственной регистрации права на недвижимое имущество и сделок с ним сделка купли-продажи спорного нежилого помещения зарегистрирована 13 февраля 2004 г.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль по методу начисления датой реализации основных средств, переход права собственности на которые подлежит государственной регистрации, признается дата государственной регистрации перехода прав на указанное имущество, подтвержденной свидетельством о государственной регистрации прав.

Судом первой инстанции установлено, что в данном случае датой получения дохода является дата реализации недвижимого имущества, т. е. 13 февраля 2004 г., а не 15 декабря 2003 г. – дата составления акта передачи имущества. Руководствуясь названной нормой, а также положениями ст. 285 и 289 НК РФ, согласно которым налоговая декларация представляется не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода (в данном случае до 28 апреля 2004 г.), суд указал, что доход, полученный от реализации имущества, должен войти в налоговую базу по налогу на прибыль 2004 г., в связи с чем доначисление налога на прибыль за 2003 г., взыскание пени, штрафных санкций по ст. 119 и п. 3 ст. 122 НК РФ являются неправомерными.

Суд кассационной инстанции согласился с выводом суда апелляционной инстанции о необоснованности данного вывода по следующим основаниям.

Статьями 271 и 273 НК РФ установлены два метода признания доходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод.

Судебными инстанциями установлено, что налогоплательщиком налоговая декларация по налогу на прибыль за 2003 г. и приказ об учетной политике на 2003 г. не были представлены.

Определив, что ООО в 2003 г. применяло порядок признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления (реализации), суд первой инстанции исходил из того, что в предыдущие периоды согласно объяснениям главного бухгалтера применялся метод начисления.

Судом апелляционной инстанции установлено: из анализа предыдущих налоговых периодов следует, что на реализацию имущества распространяет свое действие ст. 273 НК РФ, так как согласно сопроводительным письмам к отчетам за 1999–2000 гг. ООО применялась учетная политика по поступлению средств на расчетный счет, т. е. кассовый метод, в связи с чем судом апелляционной инстанции сделан обоснованный вывод, что налогоплательщик в 2002–2003 гг. не применял порядок признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления и продолжал применять метод «по оплате» (кассовый метод). При этом доказательств применения в спорном периоде метода начисления в налоговый орган и в суд не представлено, в связи с чем возможен вывод только о том, что в соответствии с кассовым методом ООО получен доход в декабре 2003 г.

Согласно договору купли-продажи нежилого помещения от 7 августа 1998 г., заключенного между ООО и банком, установлен следующий порядок выкупа нежилого помещения: арендные платежи идут в зачет выкупной стоимости.

В силу ст. 272 НК РФ расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки.

В соответствии с кассовым методом расходы признаются затратами после оплаты их фактической стоимости.

Из постановления суда апелляционной инстанции следовало, что обществом не доказано, что арендные платежи не включены в состав затрат в предыдущих периодах, в связи с чем данные затраты не могут быть повторно включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль в рассматриваемом периоде.

Исходя из того что датой реализации нежилого имущества является дата поступления денежных средств по договору купли-продажи, кассационная инстанция пришла к выводу, что фактические обстоятельства приобретения и продажи нежилого помещения в своей совокупности подтверждают, что ООО умышленно не уплачивало налоги. Этот вывод правомерен, поскольку данные факты не могли быть установлены налоговым органом без произведенного органами МВД изъятия документов.

Из материалов дела следовало, что нежилое помещение, приобретенное по договору купли-продажи от 7 августа 1998 г. у банка, не было принято к учету активов в качестве основного средства и не отражено в последнем бухгалтерском балансе по состоянию на 1 октября 2001 г., представленном в налоговый орган.

Судом кассационной инстанции также принято во внимание то обстоятельство, что бухгалтерская отчетность за 2002–2003 гг. и I квартал 2004 г. налогоплательщиком не составлялась, налоговые декларации по тем налогам, которые ООО обязано было уплачивать, в налоговый орган не представлялись. Кроме того, операция по продаже нежилого помещения в бухгалтерской отчетности не отражена.

Таким образом, суд кассационной инстанции указал на правомерность оценки налоговым органом умышленной неуплаты налогов по п. 3 ст. 122 НК РФ.

При таких обстоятельствах оснований для отмены постановления апелляционной инстанции суд кассационной инстанции не усмотрел.

Из текста данного постановления видно, что судами апелляционной и кассационной инстанций воспринята позиция налоговых органов по поводу того, что на недобросовестного налогоплательщика не распространяются такие нормы налогового права, как презумпция невиновности налогоплательщика и порядок определения метода исчисления налога на прибыль, поскольку все выводы судов относительно умышленного совершения налогового правонарушения носят предположительный характер, бремя доказывания неблагоприятных для налогоплательщика обстоятельств возложено на самого налогоплательщика, сомнения в виновности налогоплательщика истолкованы в пользу налогового органа.

Решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций в связи с этим подлежали отмене с передачей дела на новое рассмотрение для выяснения обстоятельства, имеющего существенное значение для рассмотрения спора, поскольку обе судебные инстанции исходили из доказанности факта пожара в помещениях, занимаемых ООО, в то время как надлежащих доказательств указанного обстоятельства в виде акта или с прян к и органа государственного пожарного надзора, справки следственных органов в материалах дела не имелось.

Утверждение апелляционного суда о том, что ООО имело возможность представить истребованные инспекцией документы, противоречило имеющимся в деле доказательствам. Согласно акту обследования от 19 мая 2004 г. у общества изъяты отделом ОРБ ГУНП ФСНЭНП МВД России документы в коробках без их описи, поэтому нельзя признать обоснованным довод инспекции, что затем именно эти документы были представлены инспекции органами МВД. При этом ООО утверждало, что истребованные документы представлены органами МВД, полученными от контрагентов общества.

Инспекцией в нарушение поди. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при отсутствии документов, учета доходов и расходов у налогоплательщика не определены суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике, данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Неправильно применена судом апелляционной инстанции также норма п. 6 ст. 108 НК РФ, согласно которой неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица, так как суд апелляционной инстанции все сомнения истолковал в пользу налогового органа.

Постановление суда апелляционной инстанции вынесено с нарушением норм налогового законодательства, регулирующих взимание налога на прибыль по части второй НК РФ.

Из п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 273 НК РФ следует, что метод начисления является основным методом исчисления доходов; кассовый метод применяется лишь при определенных условиях, установленных в п. 1 ст. 273 НК РФ, в то время как инспекцией не доказано наличие этих условий и того обстоятельства, что налогоплательщик воспользовался правом на применение кассового метода.

Инспекцией при проведении проверки не установлено, по какому методу определялся доход ООО в 2003 г., поэтому по налоговому законодательству все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, в связи с чем следовало принять во внимание объяснения общества о наличии у него учета доходов по методу начисления.

Поскольку свидетельство о государственной регистрации реализованной недвижимости оформлено 13 февраля 2004 г., суд первой инстанции в силу п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ пришел к правомерному выводу, что доход, подлежащий обложению налогом на прибыль от реализации недвижимого имущества, возник у общества в 2004, а не в 2003 г.

Нельзя признать правомерной ссылку инспекции на то, что договором определен иной срок перехода права собственности, поскольку условие о таком переходе не может противоречить закону.

Инспекция ссылалась на то, что на момент принятия ею решения ООО не делало ссылки на данные нормы права, поэтому на момент вынесения инспекцией решения оно является правильным. В соответствии со ст. 6 АПК РФ суд, обеспечивая законность при рассмотрении дел арбитражным судом правильным применением закона, самостоятельно определяет нормы права, которыми следует руководствоваться, независимо от ссылок на них той или иной стороны.

Суд апелляционной инстанции ссылался на ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г., однако в деле отсутствовали документы, подтверждающие применение ООО учетной политики в первом полугодии 2002 г. по оплате. Документы, на которые ссылалась апелляционная инстанция, относились к 1999–2000 гг.

Поскольку п. 1 ст. 273 НК РФ установлено право налогоплательщика на применение кассового метода только при условии, если выручка не превысила 1 млн руб., в то время как доход от сделки превысил данную сумму, у налогоплательщика отсутствовали законные основания перехода на кассовый метод учета независимо от соблюдения им порядка перехода с одного метода учета на другой.

Однако на недобросовестного налогоплательщика не распространяются лишь те нормы права, которыми он злоупотребил. Другие нормы налогового права на него распространяются. В противном случае наступает правовой произвол.

Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» закреплена правовая позиция, в соответствии с которой признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (п. 11).

Содержащееся в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. правоположение о том, что на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке и проверять добросовестность налогоплательщиков, стала трактоваться налоговыми органами, как показывает судебно-арбитражная практика, в том смысле, что налоговые инспекции в каждом случае проведения налоговой проверки обязаны доказать недобросовестность налогоплательщиков.

Таким образом, провозглашенная презумпция добросовестности налогоплательщика на практике превратилась в свою противоположность, поскольку содержащееся в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. правоположение об обязанности налоговых органов по доказыванию недобросовестности налогоплательщика давало почву для истолкования данного правоположения в том смысле, что в обязанности налоговых инспекций входит отыскание недостатков в оформлении документов, подтверждающих право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Таким образом, цель осуществления контроля за исполнением налоговых обязательств была фактически подменена целью любыми формально законными методами воспрепятствовать налогоплательщикам получать возмещение НДС из бюджета.

Подобное толкование нормы права было бы исключено при наличии в России хартии налогоплательщика по примеру развитых стран мира, поскольку, как было показано выше, такая хартия нацеливает участников налоговых правоотношений на предоставление, с одной стороны, максимально открытой и честной информации о предпринимательской деятельности налогоплательщика, а с другой – на эффективное налоговое администрирование, что исключает излишне формальный подход к проверке документов налогоплательщика.

С точки зрения распределения бремени доказывания интересен подход к этому вопросу Министерства РФ по налогам и сборам, изложенный в письме МНС России от 9 октября 2000 г. № ВП-6-18/788@, разъясняющем действия налоговых инспекций в случаях, когда суммы денежных средств, списанные с расчетных счетов налогоплательщиков, фактически не поступили на счета по учету доходов бюджетов.

В соответствии с подп. «а» и «б» п. 1 настоящего письма у налогового органа для проведения контрольных мероприятий по факту непоступления денежных средств в бюджет должен быть документ в произвольной форме, подтверждающий факт списания денежных средств, заверенный банком, обслуживающим расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика, а также выписка банка по расчетному (корреспондентскому) счету налогоплательщика.

Помимо этого налоговый орган должен иметь выписки по корреспондентскому счету банка на момент зачисления на расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика денежных средств, копии договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств, подтверждение полномочий должностных лиц банка на заключение ими договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств (подп. «д» – «ж» п. 1 названного письма).

При этом согласно п. 1 данного письма документы, предусмотренные подп. «а» и «б» настоящего пункта, представляются налогоплательщиком. Документы, предусмотренные подп. «д» – «ж» настоящего пункта, – банком.

Таким образом, МНС России в указанном письме бремя доказывания факта списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика возлагает на последнего, предписывая ему представлять банковские документы, подтверждающие списание сумм налоговых платежей с расчетного счета организации.

Вместе с тем обязанность по доказыванию правомерности действий банка при зачислении денежных средств на счет налогоплательщика возлагается на банк, который должен доказать наличие на его корсчете достаточных денежных средств для их зачисления на расчетный счет налогоплательщика и надлежащих полномочий должностных лиц банка на заключение с налогоплательщиком договора банковского счета.

Таким образом, МНС России согласилось с позицией Конституционного Суда РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою недобросовестность, поскольку презюмируется добросовестным.

Более того, в п. 2 этого же письма МНС России подробно описаны действия налоговой инспекции по доказыванию недобросовестности налогоплательщика при перечислении им налоговых платежей через проблемный банк.

Письмо МНС России от 9 октября 2000 г. № ВП-6-18/788@ еще раз подтверждает, что бремя доказывания уплаты налога в установленных размере и порядке возложено на налогоплательщика, в то время как бремя доказывания совершения налогоплательщиком правонарушения в виде неуплаты налога по причине недобросовестности налогоплательщика возложено на налоговый орган.