Как владеть иностранными компаниями и не иметь проблем с налоговой России

Об авторах

Это третья книга, написанная коллективом авторов юридической компании GSL Law and Consulting, посвященная оффшорному бизнесу. Первые две книги – «Оффшор для Чайников» и «Азбука оффшора» (как это видно из названия) ориентированы на предпринимателей, делающих первые шаги в международном налоговом планировании. Данное издание, в отличие от двух предыдущих, адресовано читателю подготовленному, уже освоившему оффшорный инструментарий и желающему вести деятельность в рамках правового поля, определяемого законодательством РФ в отношении компаний – нерезидентов. В книге собраны воедино и систематизированы сведения, знания и накопленный опыт по налогообложению КИК – контролируемых иностранных компаний в контексте реальной хозяйственной деятельности, судебной практики по делам с участием компаний не резидентов РФ, вопросов валютного контроля и налогообложения нерезидентов в юрисдикциях их регистрации. Авторы этой книги – специалисты компании – подкрепили теоретические вопросы примерами из своей практики, а также обширным консультационным материалом, накопившемся в результате каждодневной консультационной деятельности на сайте компании в рамках правового и налогового форума: https://gsl.org/ru/ offshore/forum/

Ксения Шилкина

Консультант по международному налогообложению GSL Law and Consulting.

С отличием закончила Всероссийскую академию внешней торговли Министерства экономического развития Российской Федерации (ВАВТ)по направлению международная экономика и финансы. Участник целевой группы студентов, ориентированных для работы в загранаппарате МЭРТРФ, в том числе в департаменте – торговые переговоры (ВТО).

Специализируется на вопросах налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК), корпоративного налогового резидентства, концепции фактического права на доход, возникновения постоянного представительства, трансфертного ценообразования и контролируемых сделок, а также налогообложения в странах Европы и Азии, валютного законодательства и автоматического обмена.

Автор публикаций в сборнике научных статей и журнале «Практическое налоговое планирование».

Марина Харитиди

Ведущий налоговый консультант GSL Law and Consulting. Имеет 25-летний опыт консультирования по вопросам российского и международного налогообложения. До присоединения к GSL Law and Consulting более 20 лет работала в компании Pricewaterhouse Coopers (PwC). Окончила экономический факультет МГИМО МИД СССР. Является членом ACCA Великобритании. Обладает уникальным опытом налогового консультирования в рамках разработки финансовых и холдинговых структур для инвестирования в Россию из-за рубежа и из России, структурирования инвестиционных фондов, консультирования по вопросам постоянного представительства, проектов по контролируемым иностранным компаниям, бенефициарной собственности, кэш – пулингу, структурированию плохих долгов, оказания налоговых услуг в связи с выпуском евро облигаций и проектами по секьюритизации (в России и за рубежом), анализом налоговых последствий, связанных с финансовыми операциями, налоговым структурированием опционных планов, консультирования по операциям с производными финансовыми инструментами, выработке налоговых позиций и аргументации в рамках налоговых разбирательств, проверки налоговых обязательств в рамках аудита и осуществления проектов по налоговому анализу (tax due diligence) банков, лизинговых компаний, страховых компаний и компаний недвижимости, налогового консультирования в отношении договоров купли – продажи компаний, поддержки клиентов в переговорах с продавцами/покупателями по налоговым вопросам.

Илья Штромвассер

Адвокат, Партнер GSL Law and Consulting по налогообложению. Имеет 20-летний опыт консультирования по вопросам российского и международного налогообложения в сфере налогового структурирования сделок и инвестиций, а также практический опыт судебного представительства налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами. Ранее работал в консалтинговых компаниях, а также налоговых органах РФ.

Специализируется на международном частном праве, налоговом праве, корпоративном праве.

Окончил Российскую академию государственной службы при Президенте Российской Федерации в 1996 году. Член Палаты налоговых консультантов Российской Федерации, а также Российского отделения Международной налоговой ассоциации (РОС-ИФА).

Консультирует клиентов по вопросам корпоративного структурирования бизнеса, включая российскую и зарубежную часть, и налогообложения в Российской Федерации при осуществлении операций с иностранными организациями.

Выступает в качестве спикера на профильных конференциях и мероприятиях.

Выступает экспертом в российских средствах массовой информации: «Bести FM», «Business FM», «Столица FM», «Forbes», «Практическое налоговое планирование», «Корпоративный юрист», «Налоговый учёт для бухгалтера», «Налоговые споры», «Иностранный капитал».

О компании

Компания GSL Law and Consulting почти два десятка лет занимается тем, что принято называть международным налоговым планированием и оффшорным корпоративным строительством. За этими красивыми словами скрываются пласты специализированных знаний в различных отраслях национального и зарубежного права, бухгалтерского учета и аудита, как в России, так и за ее пределами.

В компании GSL Law and Consulting работают более 150 сотрудников в офисах, расположенных в основных мировых центрах налогового планирования: в Лондоне, Гонконге, на Кипре, Британских Виргинских островах, а также в Москве.

GSL Law and Consulting консультирует своих клиентов, проводит семинары, вебинары и мастер-классы в Москве и международные конференции в Европе, переводит на русский язык законы иностранных государств, пишет книги.

GSL Law & Consulting

www.gsl.org/ru/offshore

Введение

На сегодняшний день правительство РФ ведет активную деятельность по деофшоризации российской экономики.

Проблема использования национальными компаниями офшорных юрисдикций в целях агрессивного налогового планирования является проблемой не только РФ, но и всего мира в целом.

Так, например, по данным исследования, которое провел профессор Колумбийского университета Джеймс Генри (бывший экономист консалтинговой компании McKinsey&Co), из развивающихся стран, в том числе России и Китая, к концу 2014 года было выведено более $12 трлн. Из них $1,3 трлн. – из России и $1,2 трлн. – из Китая (с учетом Гонконга и Макао). Малайзия, Таиланд и Индонезия также занимают высокие позиции в списке стран с наибольшим оттоком капитала в офшоры. Также исследователь утверждает, что состоятельные граждане по всему миру скрывают от $21 до $32 трлн. в офшорных юрисдикциях от налогообложения.

О том, что сегодня в РФ наблюдается высокий уровень офшоризации национальной экономики свидетельствует то, что из 50 крупнейших российских компаний, вошедших в рейтинг «Эксперт – 400», с совокупной выручкой 16 трлн. рублей, которые принадлежат частному капиталу и не являются дочерними структурами иностранных корпораций, 23 компании (т.е. около 46%) либо зарегистрированы в офшорах (спаринг-спарринг-офшорныхюрисдикциях), откуда контролируется порядка 40% – 90% акций данных компаний, либо там находится центр аккумуляции прибыли.

Утечка «Панамского архива» высветила масштабы использования офшоров. Немецкое издание Süddeutsche Zeitung и члены Международного консорциума журналистских расследований (ICIJ) опубликовали 2,6 терабайта данных (11,5 млн. файлов), принадлежащих юридической фирме Mossack Fonseca из Панамы.

Уже известно, что в документах фигурируют многие мировые лидеры, к примеру, король Саудовской Аравии Салман, премьер министр Исландии Сигмюндюр Давид Гюннлейгссон, президент Аргентины Маурисио Макри, президент Украины Петр Порошенко, родные президента Китая Си Цзинпиня, сын бывшего генерального секретаря ООН Кофи Аннана Кохо и многие другие.

Согласно материалам Международного консорциума журналистских расследований (International Consortium of Investigative Journalists, ICIJ), из 320 000 офшорных компаний 50 000 зарегистрированы в Панаме. С РФ связаны 11 516 компаний из числа попавших в панамский архив и 6285 человек – их владельцы или директора. После обнародования данной информации считается, что в офшорах спрятано приблизительно $ 67 трлн.

В связи с этим в своей политике по совершенствованию налогового администрирования (деофшоризационная политика) РФ позаимствовала уже выработанные меры, как у развитых европейских стран, так и у организации экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР).

ОЭСР является одной из основных мировых организаций, которые активно борются с уклонением от налогообложения (РФ не является членом ОЭСР, с 2014 года процесс вступления РФ в ОЭСР временно приостановлен на неопределённый срок).

ОЭСР в 2013 году разработала проект по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, больше известный как проект BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), направленный на анализ действующих правил налогообложения с точки зрения возможности переноса налогооблагаемой базы в юрисдикции, отличные от тех, где ведётся реальная деятельность. 12 февраля 2013 года ОЭСР выпустила первый отчет по вопросу размывания налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Отчет был подготовлен по просьбе стран Большой двадцатки. В отчете использовались материалы предыдущих исследований ОЭСР, посвященных агрессивному налоговому планированию, информационному обмену для налоговых целей и реорганизации бизнеса.

Проект BEPS отличается от предыдущих попыток ОЭСР фундаментально реформировать международную налоговую систему единым пониманием, достигнутым на уровне правительств многих стран, о необходимости разработки плана глобально скоординированных мероприятий, как на уровне национальных экономик, так и на международном уровне, противодействующих уклонению от налогообложения либо низкому уровню налогообложения. Цель проекта заключается в разработке комплексной, сбалансированной и эффективной стратегии для стран, столкнувшихся с проблемой размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения.

План мероприятий BEPS представляет собой фундаментальный пересмотр принципов международного налогообложения и включает 15 основных пунктов (мероприятий), каждый из которых направлен на достижение конкретного результата и должен быть завершен к установленному сроку.

Одним из таких пунктов, а именно мероприятие № 3, является введение странами законодательства о контролируемых иностранных компаниях (CFC rules) (далее – КИК).

Законодательство о КИК в том или ином варианте существует во многих (преимущественно развитых) странах, среди которых Австралия, Аргентина, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания, Израиль, Индонезия, Испания, Италия, Канада, Китай, Мексика, Новая Зеландия, Норвегия, США, Турция, Финляндия, Франция, Швеция, ЮАР, Южная Корея, Япония. С 2015 года к таким странам присоединилась и Россия.

Основным нормативным актом, регулирующим антиофшорную политику, стал так называемый «закон о контролируемых иностранных компаниях» (антиофшорный закон). Данный закон вносит поправки в налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ), вводит новые понятия (КИК и иностранная структура без образования юридического лица (далее – ИСБОЮЛ)) и меры по борьбе с уклонением от налогообложения. Закон был подписан Владимиром Путиным в ноябре 2014 года и вступил в силу с 1 января 2015-го.

Для более успешного проведения антиофшорной политики в РФ в июне 2015 года была запущена программа по возвращению активов из-за рубежа в РФ, которая получила название амнистия капиталов. Суть амнистии – легализация активов (движимое и недвижимое имущество, ценные бумаги, ценные вещи и т. д.) граждан, с которых ранее не были уплачены налоги, иными словами получение информации об активах российских граждан, ранее не «заявленных» в РФ. Однако, можно сказать, что амнистия капиталов в РФ провалилась, официальных данных нет, но, исходя из общедоступных источников, можно сказать, что амнистией

воспользовалось всего лишь около 2 500 человек. Позже был запущен второй этап амнистии капиталов, об эффективности которого можно будет судить только после февраля 2019 года.

Антиофшорный закон внес беспрецедентные изменения в НК РФ, направленные на то, чтобы обеспечить уплату налогов с прибыли иностранных компаний, контролируемых российскими резидентами, в российский бюджет по российским правилам.

Данный закон впервые ввел механизм налогообложения в РФ прибыли контролируемых иностранных компаний путем включения не распределенной прибыли данных компаний в налогооблагаемую базу контролирующих их лиц – резидентов РФ, а также ответственность налогоплательщиков за неисполнение соответствующих обязанностей. Кроме того, закон ввел правила признания организаций налоговыми резидентами РФ на основании критерия «места управления» и уточнил условия применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения на базе концепции «фактического получателя дохода».

Данный закон затронул многих российских бизнесменов, которые прямо или косвенно владеют или управляют иностранными компаниями (в том числе тех, кто не только преследует цели экономии на налогах, но и просто ведет свой бизнес в зарубежных странах). Новые правила по подаче различных уведомлений, предоставлению отчетности, расчету прибыли КИК и другим связанным вопросам ставят сегодня многих бизнесменов в замешательство. В связи с этим в данной книге мы решили рассмотреть наиболее часто задаваемые и актуальные вопросы, связанные с владением и управлением КИК и ИСБОЮЛ российскими налоговыми резидентами.

Кроме того, чтобы наш путеводитель по миру КИК стал более наглядным и полезным, мы также включили в книгу и разбили на соответствующие тематики вопросы наших клиентов и посетителей нашего сайта, а именно раздела оффшор-форум, где описываются различные ситуации и задаются конкретные вопросы, в которых наши специалисты помогают разобраться и дают профессиональные советы.

Еще больше полезной информации вы можете найти на сайте нашей компании в разделе «контролируемые иностранные компании» или получить профессиональную консультацию в одном из наших офисов у наших сотрудников, которые специализируются в различных областях, таких как международное право, международное налоговое планирование, международный аудит, российский бухгалтерский учет, российское право, российское налоговое планирование.

Определение КИК и контролирующего лица

Почему было введено законодательство о КИК в РФ?

Проблема использования национальными компаниями офшорных юрисдикций в целях агрессивного налогового планирования является проблемой не только РФ, но и всего мира в целом. Особый спрос на данный вид услуг представляют крупные фирмы, ТНК и банки, которые при вывозе капитала используют всевозможные лазейки в национальном законодательстве.

Большая часть потоков капитала в РФ и из РФ также транзитом осуществляется через офшорные и спарринг-офшорные юрисдикции. В основном это относится к прямым иностранным инвестициям, кредитам, займам, торговле на фондовых рынках. Таким образом, от 2/3 до 3/4 накопленных и отправленных из РФ инвестиций за рубеж связаны с офшорными или спарринг-офшорными юрисдикциями. По большей части это так называемый репатриированный капитал – возвращенный в свою страну капитал, ранее инвестированный за границу.

Использование офшоров российским бизнесом причиняло огромный вред интересам Российского государства и российскому корпоративному и финансовому сектору в связи с тем, что:

Анонимность владения и управления офшорами используется для криминальной деятельности, в том числе, для уклонения от уплаты налогов, коррупции и финансирования терроризма.

Налоговая оптимизация корпоративной структуры российских предприятий и их товарных потоков с использованием офшоров приводит к недобору налогов в бюджет РФ.

Активный вывод капиталов за пределы территории РФ приводит к обескровливанию финансовой системы.

Владение российскими активами (бизнесом, рабочими предприятиями, недвижимым имуществом) через иностранные компании, ставит под угрозу экономическую безопасность РФ.

Какими законодательными актами были введены нормы КИК?

Основным нормативным актом, регулирующим антиофшорную политику, стал так называемый «закон о контролируемых иностранных компаниях» (антиофшорный закон) – Федеральный закон от 24.11.2014 N 376 “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)”.

Данный закон внес поправки в налоговый кодекс РФ, ввел новые понятия, такие как КИК, иностранная структура без образования юридического лица, фактическое право на доходы. Закон был подписан Владимиром Путиным в ноябре 2014 года и вступил в силу с 1 января 2015-го.

Для более успешного проведения антиофшорной политики в РФ в июне 2015 года была запущена программа по возвращению активов из-за рубежа в РФ, которая получила название амнистия капиталов – Федеральный закон от 08.06.2015 N 140 “О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ”.

Суть амнистии – легализация активов (движимое и недвижимое имущество, ценные бумаги, ценные вещи и т. д.) граждан, с которых ранее не были уплачены налоги, иными словами получение информации об активах российских граждан, ранее не «заявленных» в РФ.

Что такое КИК?

Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация/иностранная структура без образования юридического лица, которая не является налоговым резидентом РФ, а её контролирующим лицом является организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Кто является контролирующим лицом КИК?

По общему правилу, контролирующим лицом иностранной организации признается физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов (пп. 1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ). Пониженный порог в 15% установлен для международных компаний (п. 3.1 ст. 25-13).

В частном случае, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов, то для признания лица контролирующим доля его участия в компании должна составлять более 10 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 25.13 НК РФ).

Также контролирующим лицом может быть признано лицо, не отвечающее установленным выше признакам, но осуществляющее контроль над организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. Осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами; для иностранной структуры – в силу законодательства иностранного государства или договора.

Справочная информация*

В отношении прибыли КИК за 2015 год действовали переходные нормы (п.1 ст.3 ФЗ № 376 “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)”), согласно которым контролирующим лицом признавалось физическое или юридическое лицо, доля участия которого в иностранной организации составляла более 50%. То есть при участии лица в иностранной компании в доле равной 50% (и менее), такое лицо не признавалось контролирующим (Письмо Минфина от 31 марта 2016 г. N 03-10-10/18182). С 2016 года действуют общие правила определения доли участия в КИК для признания лица контролирующим, как указано выше.

Пример

В данном примере Бенефициары (налоговые резиденты РФ) не будут признаваться контролирующими лицами (при условии отсутствия иного контроля с их стороны). Однако у Бенефициаров сохраняется обязанность представить уведомление о начале прекращении участия в иностранной организации.

Ниже представлена сравнительная таблица по различным долям владения иностранной компанией с учетом переходного периода в 2015–2016 годах.

Рис. 2: Сравнение вариантов владения долями иностранных компаний налоговыми резидентами РФ, при которых налоговые резиденты не будут признаваться контролирующими лицами (при условии отсутствия иного контроля с их стороны)

Что понимается под «осуществлением контроля»?

Осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.

Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.

Что такое ИСБОЮЛ?

Иностранной структурой без образования юридического лица признается организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления),

которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров.

Признается ли ИСБОЮЛ КИК?

Да. КИК признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Кто может быть признан контролирующим лицом ИСБОЮЛ?

В такой иностранной структуре априори контролирующим лицом считается ее учредитель. Однако учредитель не признается контролирующим лицом ИСБОЮЛ, если он не вправе получать прибыль (доход) ИСБОЮЛ, не распоряжаться ею, не сохранил прав на переданное структуре имущество (и не сохранил права получить такие права в будущем), а также не осуществляет контроль над структурой (как определено выше) (п. 8–11 ст. 25.13 НК РФ).

Иное лицо (например, в трасте контролирующим лицом может быть признан бенефициар или протектор) может быть признано контролирующим, если в отношении этого лица выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1) такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой;

2) такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;

3) такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Рис. 3: Понятие контролируемой иностранной компании и контролирующего лица

Анализ теоретической ситуации – Офшор форум GSL

Ситуация 1

Применимость КИК